Интеллектуальные развлечения. Интересные иллюзии, логические игры и загадки.

Добро пожаловать В МИР ЗАГАДОК, ОПТИЧЕСКИХ
ИЛЛЮЗИЙ И ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНЫХ РАЗВЛЕЧЕНИЙ
Стоит ли доверять всему, что вы видите? Можно ли увидеть то, что никто не видел? Правда ли, что неподвижные предметы могут двигаться? Почему взрослые и дети видят один и тот же предмет по разному? На этом сайте вы найдете ответы на эти и многие другие вопросы.

Log-in.ru© - мир необычных и интеллектуальных развлечений. Интересные оптические иллюзии, обманы зрения, логические флеш-игры.

Привет! Хочешь стать одним из нас? Определись…    
Если ты уже один из нас, то вход тут.

 

 

Амнезия?   Я новичок 
Это факт...

Интересно

Четырехмесячный человеческий зародыш вздрагивает и отворачивается, если навести свет фонарика на живот матери.

Еще   [X]

 0 

Балансоведение: учебное пособие (Заббарова Ольга)

В учебном пособии рассматривается сущность балансоведения как науки, его принципы и основные постулаты. Изучаются теоретические основы построения статического и динамического балансов как методов счетоведения. Рассматривается порядок составления начального и периодических балансов. Изучаются подходы к формированию следующих производных балансовых отчетов: объединительного, разъединительного, ликвидационного, с использованием практических примеров их построения.

Год издания: 2007

Цена: 119.9 руб.



С книгой «Балансоведение: учебное пособие» также читают:

Предпросмотр книги «Балансоведение: учебное пособие»

Балансоведение: учебное пособие

   В учебном пособии рассматривается сущность балансоведения как науки, его принципы и основные постулаты. Изучаются теоретические основы построения статического и динамического балансов как методов счетоведения. Рассматривается порядок составления начального и периодических балансов. Изучаются подходы к формированию следующих производных балансовых отчетов: объединительного, разъединительного, ликвидационного, с использованием практических примеров их построения.
   Дается методика составления консолидированной отчетности по МСФО с учетом требований стандарта IFRS-3 «Объединение бизнеса». Приводятся особенности «креативного» учета как метода регулирования показателей баланса в соответствии с целями балансовой политики. Разбираются различные способы оценок статей актива и пассива баланса, применяемых в России и международной практике.
   Материал основан на действующей нормативной базе. Приводятся многочисленные практические примеры. К каждому разделу прилагаются контрольные вопросы и тесты.
   Для студентов, аспирантов, преподавателей экономических факультетов и вузов, а также бухгалтеров, экономистов, аудиторов, менеджеров.


Ольга Алексеевна Заббарова Балансоведение: учебное пособие

Предисловие

   В учебном пособии рассматривается эволюция основных направлений учетной теории, необходимость и экономическая сущность балансоведения как науки. Раскрыты особенности балансоведения, принципы и основные постулаты, а также сфера применения в современных условиях. Изучены теоретические основы построения статического и динамического балансов как методов счетоведения. Приводятся особенности отражения в современных балансах налоговых обязательств.
   Большое место в пособии уделено практическим аспектам использования теоретических принципов построения баланса при составлении производных балансовых отчетов.
   В главе 3 рассмотрен порядок составления начального, периодического, заключительного балансов при различных формах реорганизации и ликвидации юридического лица. Изучены требования по формированию следующих производных балансовых отчетов: объединительного – при реорганизации в формах слияния и присоединения, разделительного – при реорганизации в формах разделения и выделения и ликвидационного баланса.
   В главе 4 на многочисленных условных примерах приведена методика составления консолидированной отчетности по МСФО с учетом требований стандарта IFRS-3 «Объединение бизнеса», что весьма актуально в связи с программой реформирования учета и отчетности России в соответствии с МСФО. Современный бухгалтерский баланс, наряду с прочими формами отчетности, используется внешними пользователями для оценки имущественного и финансового положения организации, поэтому весьма актуальным является то, что в учебном пособии изучены особенности креативного учета как метода регулирования показателей баланса в соответствии с целями балансовой политики. Уделено внимание также приемам фальсификации и вуалирования статей бухгалтерского баланса.
   В главе 6 приведены варианты различных способов оценок имущества и обязательств, применяемые в России и международной практике. Оценено их влияние на формирование статей актива и пассива баланса, а также на величину валюты баланса.
   Материал основан на действующей нормативной базе. Приводятся многочисленные практические примеры. К каждому разделу даны контрольные вопросы и тесты. Составлен словарь терминов.
   Учебное пособие предназначено для студентов, аспирантов, преподавателей экономических факультетов вузов, а также практикующих бухгалтеров, экономистов, аудиторов, менеджеров.

Глава 1
Введение в теорию бухгалтерского учета и баланса

1.1. Понятие о теории бухгалтерского учета как науке

   В начале своего существования система хозяйственного учета наиболее организованной была в Египте, Греции и Риме, где она обеспечивала фиксацию фактов хозяйственной деятельности с целью осуществления контроля за действиями администрации. Изначально методом хозяйственного учета выступала инвентаризация имущества.
   Бухгалтерский учет как наука возник в Средние века. К тому времени уже сложились три основные системы хозяйственного учета:
   простая (униграфическая) – объектом учета выступало наличие и движение ценностей;
   камеральная (бюджетная) – учитывалось выполнение сметы расходов и доходов;
   двойная (диаграфическая) – факты хозяйственной деятельности учитывались в системе двойной записи.
   Наибольшее практическое применение получила третья система хозяйственного учета, которая трансформировалась в бухгалтерский учет.
   Первое описание двойной бухгалтерии было произведено францисканским монахом Л. Пачоли (1445–1517), который в 1494 г. в Венеции опубликовал книгу «Сумма арифметики», одна из частей которой называлась «Трактат о счетах и записях». В этом труде он впервые научно обосновал способ двойной записи и создал теоретическое обоснование бухгалтерской методологии. На протяжении более чем 500 лет идеи Л. Пачоли оказывали влияние на развитие науки бухгалтерского учета. По мнению немецкого философа О. Шпенглера (1880–1936), Л. Пачоли наряду с Колумбом и Коперником можно отнести к трем великим людям, которые изменили мир. Л. Пачоли опирался на достижения Флорентийской модели учета, созданной компаниями Датини во Флоренции (1399 г.) Эту модель можно признать первым опытом практического применения двойной записи, ориентированной на построение отчетности о финансовом положении и финансовом результате.
   Идеи Л. Пачоли были развиты его последователями. В Германии первая книга по двойной бухгалтерии была написана Г. Шрайбером (1518 г.), в Нидерландах – Я. Импином (1543 г.), в Англии – Х. Олдкастлом (1543 г.), в Испании – Б. Солорзано (1590 г.) и т. д. Историки отмечают, что в подавляющем большинстве первые публикации на национальных языках были переводами ранее опубликованных работ. Во второй половине XV в. в трудах Б. Котрульи (1458 г.) впервые говорится о бухгалтерском учете как науке. Он положил начало рассмотрению бухгалтерского учета как орудия управления отдельным предприятием, с одной стороны, и как универсальной методологической науки – с другой.
   В процессе эволюции бухгалтерский учет распался на две составляющие:
   ♦ практическую бухгалтерию – «счетоводство»;
   ♦ науку – «счетоведение».
   Счетоводство – практически организованный процесс наблюдения, группировки, сводки, анализа и передачи данных о фактах хозяйственной жизни. Его задача – предоставление информации для принятия управленческих решений.
   Счетоведение – наука о сущности и структуре фактов хозяйственной деятельности организации. Основной задачей счетоведения является раскрытие содержания хозяйственных процессов и связи между экономическими и юридическими категориями, с помощью которых эти процессы познаются.
   Теория бухгалтерского учета зародилась в рамках счетоводства. Между отдельными сторонами бухгалтерского учета существует тесная связь. Теория учета (счетоведение) рассматривается как часть практики и занимается описанием и оценкой сложившихся в рамках счетоводства методов осуществления учетных процедур. Счетоводство, в свою очередь, рассматривается как часть теории. В этом случае счетоведение формулирует «m» возможных решений учетной задачи, из которых определенная часть «n» уже реализуется на практике («m»-«n» решений – варианты новых решений). Теоретики интерпретируют все решения и показывают их достоинства и недостатки с точки зрения всех пользователей данных счетоводства.
   Счетоведение рассматривает бухгалтерский учет в трех аспектах:
   1) анализ бухгалтерских задач вне связи с их содержанием, что позволяет моделировать эти задачи с последующим программированием. В трудах классиков бухгалтерского учета Н.А. Блатова, А.П. Рудановского, И.Ф. Шерра, Э. Шмаленбаха и др. делались попытки математического обоснования основных положений теории бухгалтерского учета. Моделирование, основанное на комбинаторике, позволяет построить общую модель, в рамках которой любая учетная задача истолковывается как частный случай;
   2) группировка бухгалтерских задач и придание им соподчиненности;
   3) решение поставленных задач в связи с заранее заданными временными интервалами.
   Как правило, бухгалтерский учет решает следующие типы учетных задач:
   ♦ обеспечение сохранности имущества собственника;
   ♦ обеспечение эффективного управления предприятием при помощи предоставления качественной информации, главным образом финансового характера, для принятия обоснованных управленческих решений;
   ♦ исчисление финансовых результатов деятельности в экономическом и юридическом смыслах;
   ♦ перераспределение ресурсов в экономике при помощи формирования достоверной информации о финансовом положении и результатах хозяйственной деятельности организации для финансового рынка.
   Задача ученых заключается в поиске формул, описывающих факты хозяйственной жизни, и их классификации на множества и подмножества в зависимости от поставленных задач. Научное обоснование основных положений бухгалтерского учета необходимо для объяснения различных «парадоксов учета», которые возникают при применении системы двойной записи и различных способов оценки активов и обязательств организации. Например, при определении выручки от реализации «по оплате» возникает дебиторская задолженность по отгруженным товарам, которая отражается в балансе в оценке по себестоимости, в результате:
   ♦ занижается сумма прав организации на отгруженную продукцию;
   ♦ занижается стоимость активов организации;
   ♦ искажается сумма средств, используемая для покрытия кредиторской задолженности.
   Такой подход к признанию в учете выручки от реализации искажает финансовое положение организации. Этот парадокс возникает только в рамках юридической трактовки фактов хозяйственной деятельности.
   Признание выручки от реализации «по отгрузке» в рамках экономической концепции учета снимает указанные проблемы, но приводит к отражению в учете и отчетности еще не полученных реально прибылей. Это увеличивает риски хозяйственной деятельности, так как у организации возникает обязанность по уплате налогов, выплате дивидендов по еще реально не полученным прибылям. Причем эти проблемы снимаются в рамках юридического подхода.
   Я.В. Соколов[1] насчитывает до 20 парадоксов учета, возникающих при отражении реальных фактов хозяйственной деятельности. Парадоксы учета оказали существенное влияние на формирование научного мировоззрения представителей различных национальных учетных школ. Представители итальянской школы игнорировали парадоксы учета, представители французской школы пытались разрешить учетные парадоксы эмпирическими способами, представители немецкой школы рассматривали эти парадоксы в учетных процедурах, а представители англо-американской учетной школы пытались их понять.
   Характерные черты бухгалтерских систем разных национальных школ учета представлены в табл. 1.1.

   Таблица 1.1
   Общая характеристика расхождений основных школ бухгалтерского учета


1.2. Юридическое и экономическое направление учетной теории

   По мнению Л. Пачоли[2], купцам для ведения торговли в исправности следует выполнять следующие условия:
   ♦ иметь наличные деньги и разного рода ценности, без помощи которых трудно вести торговлю;
   ♦ уметь вести книги учета и быстро считать;
   ♦ вести дела в должном порядке и как следует, чтобы без задержки получить всякие сведения как относительно долгов, так и требований.
   Последнее условие имеет существенное значение, так как подчеркивает, с одной стороны, юридическую природу учета (формирование информации относительно долгов и требований к субъекту хозяйствования), а с другой – экономическую природу бухгалтерского учета (функцию контроля за эффективностью экономической деятельности). С первых шагов формирования бухгалтерского учета возникают две взаимосвязанные цели. В зависимости от уровня развития экономики одна из них становилась приоритетной. Так, до конца XVI в. юридическое направление учетной теории считалось приоритетным и успешно развивалось в трудах испанского математика и юриста Д. дель Кастилло (1522 г.), который каждый факт хозяйственной жизни трактовал как договор. Поэтому предметом учета он признавал договоры, а целью бухгалтерского учета считал отражение юридических прав и требований участников договоров. Кастилло расширил сферу объектов учета, к которой относил объем поставки товаров по договору, учет исполнения договорных обязательств.
   Юридическое направление было продолжено и развито в трудах Г. де Тексады (1546 г.), Б. де Солозано (1590 г.), Ф. де Эскобар (1603 г.).
   Тексада определял цель учета в надлежащем ведении счетов с целью контроля подотчетных лиц; Солозано определял целью учета поддержание равновесия в счетах, Эскобар сводил цель учета к правовым отношениям между собственником и материально ответственными лицами, а объектом учета он считал права и требования лиц, участвующих в хозяйственном процессе.
   С конца XVII в. на первое место стала выдвигаться цель учета, связанная с управлением хозяйственными процессами. Б. Вентури определял целью учета обеспечение минимальных затрат эффективности работы предприятия.
   К началу XIX в. в бухгалтерском учете сформировались два направления. Первое – юридическое определяло необходимость бухгалтерского учета существованием отношений участников воспроизводственного процесса по поводу движения и сохранности материальных ценностей. Второе – экономическое направление – определяло необходимость бухгалтерского учета как инструмента исследования результатов хозяйственной деятельности, которая сопряжена с постоянными изменениями объема и состава имущества. Эти изменения и определялись как объект учета.
   В XIX в. юридическое направление развивалось в трудах итальянского ученого Н. де Анастасио, который выдвинул два положения:
   1) учет – регистрация прав и обязательств собственника;
   2) в центре учетной системы стоит счет капитала.
   Согласно теории Анастасио все хозяйственные операции должны затрагивать этот счет. Например, оприходование товаров, поступивших от поставщиков, оформлялось проводками: Д-т сч. «Товары» К-т сч. «Капитал» Д-т сч. «Капитал» К-т сч. «Поставщики».
   Иногда эту операцию называли четвертной, так как она требовала как минимум четырех записей и объяснялась тем, что товары получались не от поставщика, а от собственника, которому поставщик, согласно с условиями договора, продал товар. Такой подход к учету хозяйственных операций усиливал контрольное значение бухгалтерской регистрации. При этом на «главном» счете «Капитал» получались контрольные итоги, подтверждающие правильность разноски хозяйственных операций по счетам учета.
   Четвертная бухгалтерия предполагала учет движения ценностей между участниками процесса и смену их прав и обязательств. При этом любое движение протекало из одного места в другое и имело двойной эффект. Отсюда возникала необходимость двойной записи.
   Сторонники экономического направления в лице Д. Криппы определяли цель учета в исследовании результатов хозяйственной деятельности, которая сопряжена с постоянными изменениями объема и состава имущества. Все счета Д. Криппа подразделял на две группы: счета капитала и его частей. Криппа считал, что учет фиксирует изменение ценностей, движение вещей, а динамика обязательств – только следствие хозяйственной деятельности. Он утверждал, что юридическое направление учетной теории подменяет суть учетной процедуры ее формой, а причину – следствием.
   Другой сторонник экономического направления учетной теории Ф. Вилла представлял бухгалтерию как комплекс экономико-административных понятий, прилагаемых к ведению счетов и книг, ее цель – контроль организации хозяйства и имущества, а само счетоводство – это серия экономических и административных знаний, необходимых для искусства вести книги. Целью бухгалтерского учета, по его мнению, выступал контроль за движением хозяйственных ценностей и учет предполагаемых доходов и расходов.
   Ф. Вилла совершил синтез юридических и экономических целей учета. Согласно его учению бухгалтерский учет включает три части:
   1) область экономико-административных отношений (теорию учета);
   2) правила ведения регистров и их практическое использование;
   3) организацию управления.
   Ф. Вилла считал, что управление должно осуществляться посредством контроля деятельности работников предприятия, среди которых решающую роль играют материально ответственные лица (хранители). В процессе хозяйственной деятельности происходит постоянное изменение уровня ответственности хранителей. Поэтому следует ввести личные счета для материально ответственных лиц, которые должны носить юридический характер. Кроме того, он предлагал ввести депозитные (имущественные) счета и методологические итоговые счета (счет прибылей и убытков и счета вступительного и заключительного баланса). Таким образом, Вилла как бы расслоил двойную запись и информацию, представленную в бухгалтерском учете, на юридическую и экономическую.
   Юридический аспект учетной теории в XIX в. был развит тосканской школой бухгалтеров, основателем которой являлся Ф. Марчи (1822–1871), а подлинным главой – Д. Чербонини (1827–1917). Д. Чербонини создал учение, названное логисмографией, согласно которому в качестве объекта учета рассматривалась организация как многофункциональная система. Целью составления баланса признавалось управление организацией путем осознания происходящих процессов. Смысл логисмографии заключался в последовательной персонализации счетов с целью контроля деятельности работников и контрагентов предприятия. Объектом учета признавались права и обязательства физических и юридических лиц, а методом логисмографии – регистрация.
   Оппонентом тосканской школы выступала венецианская школа бухгалтерского учета во главе с Ф. Бестой (1845–1923). По мнению Бесты, отношения людей – поверхностный слой экономической действительности. Основным объектом учета признавались ценности. Бухгалтерский учет Ф. Беста трактовал как средство контроля за движением ценностей, а объектом учета определял стоимость ценностей. Все счета он делил на прямые, отражающие стоимость активов предприятия (положительные), счета для учета кредиторской задолженности (отрицательные) и производные, отражающие собственные средства организации и финансовые результаты. Ф. Беста был сторонником экономической интерпретации бухгалтерского учета и требовал проводить оценку материальных ценностей по текущей стоимости.
   Попытку осуществить синтез идей итальянской школы в учении, названном статмографией, предпринял Э. Пизани (1845–1915). В данной теории счета подразделялись на две группы: экономические и административные (бюджетные). Э. Пизани ввел в бухгалтерский учет понятия статических счетов как счетов чистого имущества (капитал, кредиторская задолженноость) и динамических счетов – имущественных счетов. Это деление привело к появлению постулата Пизани:
   Сальдо счетов статических равно сальдо счетов динамических, каждое из которых равно сумме прибыли.
   В Италии к началу XX в. вместо одной бухгалтерии стали выделять:
   логисмографию – учение о бухгалтерских счетах;
   статмографию – учение о бухгалтерском балансе;
   леммалогию – учение об остатках.
   При всем разнообразии взглядов итальянскую школу характеризовала содержательная трактовка основных категорий бухгалтерского учета. Все разновидности школ рассматривали бухгалтерский учет как функцию управления, только тосканцы трактовали цели учета как управление людьми, а венецианцы – как управление ресурсами. В последнем случае учет превращался в науку о контроле хозяйственной деятельности. В целом итальянская школа соответствовала юридической трактовке учета, но уже в XX в. на нее стало оказывать сильное влияние экономическое направление учетной теории.
   Юридическое направление учетной мысли оказывало влияние на развитие теории и практики бухгалтерского учета до 20-х гг. XX в. В последующие периоды в развитии учетной мысли стало активно развиваться и преобладать экономическое направление.
   В XIX в. экономическое направление успешно развивала французская школа бухгалтеров. Из крупных бухгалтеров, сторонников чисто экономической интерпретации теории учета, выделялся французский бухгалтер Р.П. Коффи. Он считал, что бухгалтерский учет является частью политической экономии, а его суть заключается в признании сугубо материальной природы счетоводства. Он создал классификацию счетов по видам ценностей, которые в свою очередь поделил на группы:
   ♦ реальных ценностей (задолженности, материальных ценностей);
   ♦ рациональных (фиктивных) ценностей (капитал, результатные счета).
   Кроме того, по мнению Коффи, должна существовать определенная корреспонденция счетов. Счета учета основных средств должны корреспондировать со счетом капитала, счета оборотных средств – со счетами прибылей и убытков и капитала, а все результатные счета должны закрываться только счетом прибылей и убытков.
   Создателями экономического направления в бухгалтерской науке стали Э.П. Леоте и А. Гильбо. Они выдвинули доктрину трех функций учета:
   ♦ счетоводной, которая связана с разработкой специальной логики в классификации объектов учета;
   ♦ социальной, сопоставляющей классовые интересы;
   ♦ экономической, позволяющей с помощью учетной информации осуществлять управление хозяйственными процессами.
   Для Леоте и Гильбо учет заключался в ведении счетов, с помощью которых и достигалась регистрация, систематизация и координация хозяйственной жизни. Баланс в учении этих авторов трактовался как следствие двойной записи и «синтез незакрывшихся счетов». Вместе с тем баланс рассматривался как центральная проблема и определяющая категория бухгалтерского учета.
   В XX в. экономическое направление образовало четыре школы.
   Первая школа, основанная Ш. Пангло, отмечала, что бухгалтерский учет – это прикладная политическая экономия, поэтому понятия бухгалтерского учета следовало выводить из понятия капитала. Пангло писал: «Бухгалтерский учет – зеркало капитала». Он считал, что только эта категория позволяет объяснить природу счетов. Вместе с тем бухгалтерский учет не отражал на счетах такой фактор производства, как живой труд, поэтому теория Пангло получила развитие в следующих школах учета.
   Вторая школа, основанная Ж.Б. Дюмарше, получила название «позитивной». Позитивисты считали учет экономической доктриной и оборотной стороной политической экономии. Предметом учета, по их мнению, выступала valeur. Она имела два смысла: политэкономический – стоимость и бухгалтерский – оценка. Ж. Дюмарше предметом учета признавал оценку, которая определяется внешними факторами и позволяет объединить различные объекты учета. В качестве оценки выступает не сама стоимость, а цены, которые Дюмарше определял как производные стоимости и времени. Дюмарше ввел типологический анализ баланса и выделил девять основных типов баланса. Кроме того, он описал четыре вида изменений балансовых статей в зависимости от фактов хозяйственной деятельности.
   Третья школа, основанная Р. Делапортом, определяла бухгалтерский учет как науку счетов, применяемых для регистрации, группировки и классификации циклов хозяйственных операций с целью получения информации, необходимой любой науке, использующей учетные данные. Главным в теории Делапорта была трактовка бухгалтерии как комплекса управленческих функций, которых автор насчитывал одиннадцать. Особенностью данной теории было то, что он хотел включить в предмет бухгалтерского учета все факты хозяйственной деятельности.
   Четвертая школа, основанная Ж. Фламминком, определяла предметом учета предприятие в целом, в едином и неразделенном комплексе. Автор был сторонником интеграции учета с наукой управления. Эволюция учета, по Фламминку, должна была привести к слиянию бухгалтерского учета с экономикой предприятия, а сам учет он определял только как средство управления.
   В современных условиях бухгалтерский учет имеет национальный характер, а его цели и задачи формируются в зависимости от исторически сложившихся условий и уровня развития экономики и стоящих перед нею задач в конкретной стране. Учет определяется средой, в которой он существует. Вместе с тем процессы глобализации мировой экономики требуют конвергенции национальных принципов учета с целью формирования единого «языка бизнеса» для международных финансовых и товарных рынков. По определению Э. Хендриксена и М. Ван Бреды, бухгалтерский учет представляет собой искусственно созданную систему, своего рода артефакт. По мере развития человеческой цивилизации его категории, понятия, равно как учетные схемы, соблюдают принцип преемственности при переходе бухгалтерской науки на новый виток своего развития.

1.3. Сущность балансоведения и его основные принципы

   Балансоведение представляет собой науку об экономической сущности баланса, принципах его построения, правилах оценки статей и использовании балансовой информации в целях управления предприятием.
   Учение о бухгалтерском балансе, как научная отрасль знаний, сформировалось во второй половине XIX в. В основе его лежат труды авторитетных зарубежных и российских ученых: Г. Никлиша, И.Ф. Шерра, Э. Шмаленбаха, Н.С. Лунского, И.Р. Николаева, А.П. Рудановского и др. Работы указанных авторов были посвящены изучению сущности балансового метода, правилам формирования и оценки статей бухгалтерского баланса, отражению механизма создания и функционирования капитала организации. Научные труды данных ученых значительно обогатили бухгалтерский учет и дополнили два основных его направления теории бухгалтерского учета – счетоведение и счетоводство новым, обобщающим направлением – балансоведением. Это позволило сформировать стройную систему бухгалтерского учета, состоящую из трех элементов, а также создать предпосылки для возникновения экономического анализа как самостоятельной области научных знаний. В результате было обосновано положение о том, что теория баланса имеет неразрывную связь с теорией счета. При этом счета характеризуют техническую сторону учета, а бухгалтерский баланс определяет методологическую. Таким образом, баланс был обозначен в качестве метода оценки имущественного состояния предприятия, а хозяйственные процессы выступили в роли объекта изучения.
   Основу балансоведения составляет использование принципа равенства двух частей баланса (двойственности), а также методов регистрации и классификации. К моменту зарождения балансоведения как науки известные мировые учетные школы сформировали свои подходы к изучению баланса: итальянская – логисмографическое и статмографичское, немецкая – камеральное, а французская – математическое. При этом следует отметить, что термин «баланс» в те времена был многозначен. При этом можно выделить три наиболее распространенные его трактовки:
   равновесие;
   разница между двумя сторонами счета;
   отчетная форма.
   В настоящее время последняя трактовка преобладает, а еще в XIX в. подобной однозначности не было.
   Итальянское логисмографическое направление определяло в качестве цели составления баланса управление организацией.
   Итальянец Э. Пизани в конце XIX в. разработал учение, названное им «статмографией» (от греч. «статмо» – баланс и «графия» – описание). В переводе статмография означает «балансоведение». В данной теории счета подразделялись на две группы: экономические и административные (бюджетные).
   Основоположник немецкой камеральной бухгалтерии И.Ф. Шерр исходил из баланса, который был первичным по отношению к счетам. Счета И.Ф. Шерр выводил из баланса и считал их вторичными по отношению к балансу. Объектом камеральной бухгалтерии является бюджет организации. Бюджет И.Ф. Шерр трактовал как баланс, но только доходов и расходов. Слабость позиции И.Ф. Шерра заключалась в том, что он считал бухгалтерский баланс первичным по отношению к счетам, выводя их из баланса и объясняя метод двойной записи двусторонностью баланса.
   Основатели французской балансовой школы Е. Леотей и А. Гильбо, в противоположность итальянской школе, в процессе изучения баланса применяли метод индуктивного анализа. При этом значительное внимание уделялось систематизации элементов баланса, реальной оценке статей баланса и принципу разделения актива и пассива.
   Общее в подходах указанных школ заключается в единстве целей и задач, где цель учета определяется как исчисление всех составляющих имущества организации, включаемых в баланс, а его задача состоит в точной, постатейной оценке статей баланса.
   У истоков балансоведения как науки стояли юристы, определяющие баланс как основной документ, фактически подтверждающий способность собственников рассчитаться со своими кредиторами и, кроме того, возможный к использованию в качестве доказательной базы в суде документ при решении вопросов по хозяйственным спорам. В конце XIX – начале XX в. крупные юристы Европы Г. Штауб, Г. Рем, Г. Симон создали специализированную отрасль права – балансовое право. Заслугой юристов было формулирование требований к бухгалтерскому балансу как форме отчетности:
   ♦ точности, которая зависит от мнения юристов и членов правления акционерного общества, т. е. от закона и целей, стоящих перед компанией;
   ♦ ясности, которая должна была быть достигнута либо для всех специалистов, либо только для заинтересованных лиц;
   ♦ правдивости: баланс должен был составляться с учетом требований законодательства, а все показатели баланса должны были вытекать из первичных документов;
   ♦ преемственности: и внешней (сохранения структуры показателей баланса), и внутренней (сохранение принципов оценки прошлого года в текущем году);
   ♦ единства: баланс центральный должен был включать балансы филиалов и подразделений предприятия.
   Во второй половине XIX в. в США и Великобритании активно развивалось банковское дело и финансовые рынки, что потребовало формирования и предоставления финансовой отчетности для получения кредитов и участия в торгах на биржах. В итоге появились общедоступная, хорошо структурированная и достаточно унифицированная публичная отчетность и необходимость понимания и научного осмысления роли и значимости учетной информации, отчетности и баланса исходя из интересов различных пользователей отчетности, в том числе и менеджеров.
   В этот период представители немецкой учетной школы считали баланс центральной учетной категорией, определяющей, по существу, все другие категории. По их мнению, балансоведение должно было стать основополагающим в теории учета. Ключевой тезис данного подхода к изучению баланса звучит так: баланс – это системообразующее ядро информационной базы о предприятии, в наиболее концентрированной форме выражающее результативность управления им. Потребности управления должны вырабатывать специфические требования к структурированию и содержательному наполнению баланса, методам оценки и анализа.
   Иной, прагматический, подход к отчетности сложился в рамках англо-американской школы учета, которая, формируя теорию учета и баланса, отталкивалась не от учетной проблематики, а от предназначения учета в части формирования и нормального функционирования бизнес-отношений. Во второй половине XIX в. в США усилилась значимость бухгалтерской отчетности, которая в известном смысле стала отделяться от бухгалтерского учета и становиться самостоятельным элементом общей информационной базы, с помощью которой инвесторы и бизнесмены получали представление о предприятии. Ключевой тезис данного подхода таков: баланс – это основной и наиболее достоверный источник информации о предприятии, поэтому безусловно востребованное и наиболее желаемое средство коммуникации.
   Итак, в обоих подходах центром внимания становится баланс. Совокупность теоретических положений и практических рекомендаций по его построению, структурированию, содержательному наполнению, трактовке и использованию в качестве доказательной базы при принятии управленческих решений довольно быстро оформляется в самостоятельное научно-практическое направление, получившие название балансоведения в рамках немецкой учетной школы и систематизированного анализа отчетности с помощью коэффициентов в рамках англо-американской школы.
   Развитие новых научных направлений стимулировалось следующими субъектами зарождающихся рыночных отношений. Во-первых, представителями бухгалтерской науки, стремившимися укрепить значимость учетной науки в системе научных знаний. Во-вторых, юристами, которые рассматривали баланс как один из важнейших элементов доказательств в суде. В-третьих, многочисленной категорией внешних пользователей бухгалтерской отчетности, для которых баланс – средство коммуникации в условиях недоступности информации о субъектах рыночных отношений. В-четвертых, собственниками и менеджерами организации, рассматривающими баланс как базу для принятия управленческих решений. Таким образом, в создании балансоведения были заинтересованы представители различных областей науки и практики, но наибольшую заинтересованность выражали внешние пользователи бухгалтерской отчетности. Это было обусловлено возможностями снижения рисков при вложении капитала на финансовых и инвестиционных рынках.
   В России новая наука «балансоведение» получила распространение в 20-е гг. XX в. Это направление было несомненно перспективным и в полной мере отвечавшим экономическим реалиям и задачам новой экономической политики. Усилиями российских ученых А.П. Рудановского и Н.А. Блатова оно было хорошо проработано в научном плане и востребовано практиками. Это проявилось в создании серии руководств по составлению и анализу баланса. При этом российские ученые вкладывали в понятие балансоведения разное содержание.
   Н.Р. Вейцман определял балансоведение как часть науки о бухгалтерском учете, т. е. считал, что это его специальный раздел. Он подчеркивал, что анализ нельзя замыкать на балансе, так как информационная база анализа – это весь комплекс счетных записей, а принципы и методики его аналитической обработки объясняются в рамках самостоятельной науки, называемой счетным анализом.
   А.П. Рудановский и Я.М. Гальперин считали балансоведение синонимом счетоведения, а анализ баланса – самостоятельной наукой. Балансоведение А.П. Рудановский выводил из математики. Он считал, что бухгалтерские категории – это только схемы, позволяющие понять суть хозяйственной деятельности, поэтому баланс является основным объектом и инструментом анализа. Формально А.П. Рудановский выделял аналитический раздел в самостоятельное направление – «анализ баланса» и одновременно отождествлял понятия «теория учета» и «теория баланса». Если рассматривать сущность теоретических построений Рудановского, то очевиден вывод, что анализ баланса – это необходимый раздел работы бухгалтера. А.П. Рудановский и Я.М. Гальперин ввели понятие нормирования баланса, под которым понимали методы приспособления баланса к особенностям того или иного предприятия.
   Наибольшее распространение в России получила Ленинградская школа бухгалтерского учета. С точки зрения Н.А. Блатова, Н.С. Аринушкина, Н.С. Помазкова, счетоведение и балансоведение – это две равноправные науки, первая из которых имеет целью построение баланса, а вторая – его объяснение и анализ. Обе эти науки они относили в систему счетных наук. Н.А. Блатов выступал за самостоятельность балансоведения, но в тесной связи с учетом. В монографии этого ученого приведено 19 определений баланса, данных российскими и зарубежными учеными, его авторское определение и рассмотрены юридическая и экономическая трактовки характеристик баланса.
   С точки зрения Н.А. Кипарисова, балансоведение, история счетоведения и общая теория учета составляют сущностное ядро счетоведения, при этом балансоведение играет ключевую роль в перечисленных выше дисциплинах. В трактовке Н.А. Кипарисова балансоведение представляет собой упорядоченную двухуровневую структуру – общее и специальное балансоведение. В рамках первого рассматриваются принципы построения баланса, применимые ко всякому типу хозяйства, в рамках второго – специфицируются способы построения и структурирования баланса применительно к различным отраслям: производственным, меновым и потребительным, поэтому специфическое балансоведение подчинено общему и вытекает из него. Кроме того, в общем балансоведении обособляются две части: первая посвящена учению о построении баланса; вторая – учению о методах исследования хозяйственной деятельности единичного хозяйства на основе баланса.
   В описанных выше подходах рассмотрена эволюция развития балансоведения в преобладающей трактовке бухгалтеров. Интерес к информационной базе, создаваемой системой бухгалтерского учета, проявляли и менеджеры организаций с целью формирования методов оценки успешности работы организаций, так как эти группы пользователей финансовой информации к этому времени разделились. Акцент на публичную отчетность в балансоведении был доминирующим. Российские балансоведы исходили из экономической трактовки отдельных счетов и статей отчетности. В рамках балансоведения были предложены методики анализа. Акцент в таком анализе делался на понимание экономического содержания публичных данных и качественный анализ соотношений между ними.
   К середине 30-х гг. XX в. в результате дискуссий среди российских ученых балансоведческая трактовка аналитических проблем была признана вредной в условиях плановой экономики, а балансоведение трансформировалось в анализ хозяйственной деятельности. Проблемы этой науки были отодвинуты на периферию экономических исследований, вместе с тем связь между анализом и бухгалтерским учетом осталась. В последние десятилетия в международной учетно-аналити-ческой практике, безусловно, доминирует англо-американский подход к финансовому анализу в приложении к хозяйствующему субъекту. Такой подход носит формализованный характер, а сам анализ сводится к счетным процедурам, т. е. примитивизируется. Создатели российской школы балансоведения имели свой взгляд на содержательное наполнение анализа и на соотношение учета и анализа в целом. Суть этого подхода заключалась в том, что расчету коэффициентов должен был предшествовать качественный анализ учетной и финансовой политики организации, а сам аналитик должен выступать «толмачом» отчетных данных и рассчитанных на их основе показателей. В настоящее время повышается значимость финансовой отчетности в управлении экономическими процессами, как на микро-, так и на макроуровне. Поэтому теоретические обоснования и обобщение практики составления периодических и производных балансов актуальны. Балансоведение – наука о балансе как квинтэссенции информационно-финансовой модели хозяйствующего субъекта. В рамках этого научно-практического направления изучаются два основных блока проблем:
   1) логика и принципы построения финансовой отчетности и ее информационного ядра – баланса;
   2) логика, принципы и процедуры экономического чтения и анализа финансовой отчетности как элементов процесса принятия решений финансового характера в отношении хозяйствующего субъекта.
   Основное предназначение балансоведения заключается в объяснении практических аспектов использования данных публичной финансовой отчетности, позволяющей сформировать представление о хозяйствующем субъекте с позиции его инвестиционной и контрагентской привлекательности. Поэтому в приложении к практике балансоведение акцентирует внимание пользователей отчетности на знании и понимании:
   ♦ места, занимаемого отчетностью в системе информационного обеспечения лица, принимающего решения финансового характера, ее достоинств и недостатков, возможностей и ограничений, фактологичности и условности;
   ♦ базовых нормативных документов, регулирующих ведение учета, составление и представление отчетности;
   ♦ состава и содержания отчетности, статей и показателей, ее наполняющих;
   ♦ логики и техники составления отчетности;
   ♦ методики чтения и анализа отчетности.
   Отдельные модели, показатели и процедуры, разрабатываемые в рамках балансоведения, могут использоваться в системе внутрифирменного управления финансами для обоснования решений по оптимизации финансовой модели хозяйствующего субъекта и наращиванию его экономического потенциала.
   Основными направлениями использования балансовой информации в современных условиях являются:
   ♦ подведение итогов хозяйственной деятельности, проведение финансового и налогового планирования, управление совместной деятельностью и группой взаимосвязанных организаций;
   ♦ управление процессами трансформации собственности на основе информации, предоставленной системой ликвидационных, разделительных, вступительных и заключительных балансов;
   ♦ управление финансовыми потоками, рентабельностью в различных временных отрезках и в различных оценках, в том числе с применением дисконтирования, на основе системы прогнозных балансов;
   ♦ принятие инвестиционных решений на основе информации, представленной в балансах, составленных в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), так как они формируют наиболее прозрачную информацию для инвестора.
   В российской практике слабо используются современные подходы к составлению различных видов балансов и оценке их статей. В результате чистые активы оцениваются, как правило, ниже текущих рыночных цен, что приводит к ряду негативных последствий для экономики. Поэтому важным объектом исследования в настоящий период времени является разработка концепции балансового моделирования, что позволит создать нормативную базу и методологию формирования производных балансов, а также разработать рекомендации по практическому применению балансовой информации. Использование системы различных видов балансов позволит реально решать проблемы управления собственностью, анализа финансовых и денежных потоков, принятия адекватных инвестиционных решений и реальной оценки финансовых активов и обязательств предприятия.

1.4. Баланс как элемент метода бухгалтерского учета

   Бухгалтерский баланс занимает центральное место в бухгалтерской отчетности организации, так как он наиболее полно характеризует совокупность свойств отдельной хозяйственной организации.
   Бухгалтерский баланс – модель, с помощью которой в интересах пользователей представляется финансовое положение организации на определенный момент времени.
   С точки зрения счетоводства, баланс – отчетная форма. С точки зрения счетоведения, баланс – экономическая категория, отражающая существенные свойства и отношения, представленные в балансе на момент составления.
   Проблемой счетоведения является анализ соотношения между конкретным балансом и категорией «баланс».
   Балансовое обобщение характеризуется двойственным характером отражения объектов и синтетическим обобщением информации и позволяет свести частные показатели в целостную систему обобщенных данных.
   При построении бухгалтерских балансов должны соблюдаться принципы:
   ♦ денежного выражения – показатели приведены в едином денежном измерителе, обобщающем объекты бухгалтерского наблюдения в однородную информационную модель;
   ♦ обособленного предприятия – бухгалтерский баланс относится к предприятию, а не к лицам, связанным с ним (собственникам, кредиторам, дебиторам и т. д.); в активе учитывается имущество, принадлежащее предприятию на праве собственности или находящееся под полным контролем (в соответствии с МСФО – контролируемое имущество);
   ♦ действующего предприятия – допущение, что предприятие действует и будет действовать в обозримом будущем (имущество, показанное в балансе, оценивается по учетной стоимости, в случае ликвидации предприятия делается особая отметка и вступают в силу специальные правила оценки показателей баланса);
   ♦ учета по себестоимости – активы, как правило, отражаются в балансе по суммам, оплаченным в момент приобретения активов денежных средств и их эквивалентов (первоначальная стоимость), а не по текущим рыночным ценам (сумма, которую нужно было бы уплатить, если бы такой же актив приобретался сейчас);
   ♦ двойственности – концепция двойственности вытекает из того, что активы на левой стороне бухгалтерского баланса равны общей сумме собственного и привлеченного (кредиторская задолженность) капитала на правой его стороне.
   Благодаря проводимым в конце XIX в. научным исследованиям в области теории бухгалтерского баланса и использованию метода двойной записи появляются два вида баланса: баланс инвентарный (статический) и баланс оборотный (динамический). Производится разделение в балансе статической и динамической частей. Используется метод вертикального разделения баланса – на дебет и кредит и горизонтального деления баланса – на статическую и динамическую составляющие. При этом выводятся три стороны хозяйственных операций:
   1) юридические отношения (пассивные операции);
   2) экономические отношения (активные операции);
   3) административные отношения (хозяйственный оборот).
   Данные подходы определили таким образом, что баланс предприятия, отображая определенные отношения, состоит из актива, пассива и оборота.
   Бухгалтерский баланс как элемент метода бухгалтерского учета венчает процедуру обработки бухгалтерских данных, обобщая их в информационную модель финансового состояния организации. Информация этой модели выступает надежным источником при оценке эффективности функционирования хозяйственной единицы, ее производственно-хозяйственной и финансовой деятельности. На основе данных, представленных в балансе, заинтересованные пользователи имеют возможность изучать наличие, размещение и использование ресурсов, платежеспособность и финансовую устойчивость организаций и удовлетворять таким образом свои информационные потребности. Поскольку актив и пассив баланса характеризуют один и тот же объект, но в разных аспектах, то итоговые суммы по активу и пассиву баланса совпадают и называются валютой. Баланс может составляться в различных оценках, при этом существуют два основных подхода, когда используются соответственно оценки по себестоимости или оценки, основанные на справедливых стоимостях.
   Бухгалтерский баланс является методом изучения процесса воспроизводства капитала, происходящего на предприятии, по своему предметному содержанию несет в себе практическую цель – оценочное значение. При этом в активе отражается основное (гносеологическое) свойство баланса – совокупность экономических отношений. В пассиве баланса определяется целевое (телеологическое) свойство как совокупность правовых отношений. Определителями актива баланса являются: ценность, хозяйствующий субъект, хозяйственная деятельность, инвентарь. Пассив баланса характеризуется иными категориями – стоимостью, причинами деятельности хозяйствующего субъекта, волей участников данных правоотношений.
   В настоящее время подходы к классификации имущества по сравнению с периодом начала XX в., когда балансовая теория находилась в стадии наибольшего расцвета, значительно изменились. К имуществу предприятия теперь относят все активы, приносящие доход, в том числе основные средства, финансовые вложения, ценные бумаги, нематериальные активы, права требования и др. Правильному отражению состояния предприятия в балансе способствует группировка счетов по экономически однородным признакам, что определяется экономическим смыслом счетов, связанным с их назначением и структурой. Благодаря систематизации счетов в балансе реализуются основные цели учета и методы контроля осуществляемых операций.
   В настоящее время экономико-правовая связь между элементами бухгалтерского баланса достаточно условна, что определяется значительной свободой предприятия в использовании привлеченных средств (авансированного капитала), за исключением случаев получения целевых инвестиций и договорной основы передачи имущества на определенных условиях. Поэтому требования кредиторов к предприятию-должнику, как правило, не имеют цели получить какое-то определенное имущество, а претендуют на получение денежных средств от должника. По этой причине имущество предприятия можно разделить на два вида: имущественные права (чистый актив) и имущественные обязательства. При этом необходимо различать реальное имущество и условные активы. Балансовая теория определяет бухгалтерский баланс предприятия как главный счет (счет счетов), разделяя его при этом на три основных компонента: активы (имущество), капитал (собственный капитал) и пассивы (обязательства).
   Активы – это ресурсы организации:
   ♦ выраженные в денежном измерителе;
   ♦ сложившиеся в результате событий прошлых периодов;
   ♦ принадлежащие организации на праве собственности или находящиеся под ее контролем;
   ♦ способные приносить доход в будущем.
   Капитал – ключевое понятие в экономической науке. Существует три основных подхода к трактовке категории капитала:
   1) экономический: капитал – совокупность ресурсов, являющихся универсальным источником доходов общества;
   2) бухгалтерский: капитал – интерес собственника в активах предприятия;
   3) учетно-аналитический: капитал – совокупность ресурсов, которая характеризуется одновременно с двух сторон (направлений вложения и источников происхождения).
   Обязательство – гражданское правоотношение, в силу которого одна сторона (должник) обязана совершить в пользу другой стороны (кредитора) определенное действие.
   Для повышения аналитичности баланса системообразующие элементы дают в аналитической расшифровке, поэтому в балансе появляются производные элементы (оборотные активы, краткосрочные обязательства, расходы по основной деятельности и др.).
   Баланс как обобщение данных по счетам бухгалтерского учета можно составлять различными способами, что сказывается на составе статей, последовательности их представления, оценках статей, разделов и совокупности отражаемых объектов в целом.
   Пользователи финансовой отчетности с помощью модели баланса решают собственные задачи:
   ♦ бухгалтеров интересует выполнение постулатов бухгалтерского учета, так как они должны контролировать правильность оценки объектов учета и ведения бухгалтерских процедур;
   ♦ кредиторов интересует платежеспособность фирмы, поэтому они рассматривают баланс как категорию бухгалтерского учета, позволяющую на определенный момент времени представить в денежном измерении имущественное положение организации;
   ♦ покупателей и продавцов интересует оценка предприятия как имущественного комплекса с точки зрения выгоды: продать предприятие в целом либо после ликвидации распродать его имущество;
   ♦ администрацию и собственников интересует движение капитала, которое должно приносить прибыль, поэтому они определяют баланс как категорию, позволяющую представить финансовый результат деятельности за отчетный период.
   Формируемая в совокупности с бухгалтерским балансом предприятия бухгалтерская (финансовая) отчетность, состоящая из «Отчета о прибылях и убытках», «Отчета о движении денежных средств», «Отчета об изменениях капитала» и приложений к балансу, несет в себе возможность более четкого представления оборота и кругооборота капитала предприятия, процессов его накопления и использования. При этом современная информационная база бухгалтерского учета, основанная на применении компьютерной техники и развитых программных продуктов, позволяет достаточно детально и своевременно рассматривать процесс формирования активов и их источников.

1.5. Эволюция формы бухгалтерского баланса

   Уже в Средние века купцы строили баланс и обращали внимание на необходимость его ревизии. При этом состоялись первые опыты по проведению инвентаризации для выявления финансового результата. В 1675 г. Ж. П. Савари издал труд «Совершенный торговец», в котором сформулировал принципы многообразия балансов и выдвинул требования к учету имущества не по цене возможной продажи при фиктивной реализации, а по исторической оценке. Автор предлагал дифференцированный подход к составлению баланса в зависимости от целей его составления:
   ♦ для исчисления прибыли он рекомендовал инвентарный баланс;
   ♦ для оценки имущественного положения фирмы – статический;
   ♦ для выявления последствий действительного или предположительного прекращения деятельности – ликвидационный.
   В Средние века баланс включал как средства производственной деятельности предприятия, так и личное имущество собственника предприятия. Серьезное отношение к бухгалтерской отчетности, в том числе балансу, появляется с созданием акционерных обществ. В России процесс составления и представления отчетности в XIX в. был регламентирован Уставом о промысловом налоге 1899 г. Устав предписывал правлениям юридических лиц ежегодно публиковать в журнале «Вестник финансов» заключительные балансы и извлечения из отчетов, при этом структура, состав статей и способы оценки статей законодательно не регламентировались. Баланс должен был составляться с целью отражения в нем действительного материального и финансового положения организации, поэтому отчетности был присущ элемент субъективизма и относительности.
   Одним из основных принципов учета тех лет был принцип консерватизма. Но уже тогда делались попытки завышения итогов баланса и прибыли с целью привлечения инвесторов. Значительные расхождения имела и практика расчета амортизационных отчислений. Существовали разногласия по поводу признания первоначальной стоимости имущества.
   В период НЭПа (20-е годы прошлого века) сложилась концепция коммерческого расчета, что вызвало необходимость составления и представления отчетности для фискальных целей государства. Контроль за хозяйственной деятельностью и финансовым состоянием со стороны фискальных органов ужесточил требования, предъявляемые к балансу. Отчетность определенных типов предприятий подлежала опубликованию в средствах массовой информации. Важнейшим показателем стал показатель рентабельности на вложенный капитал. Из-за существования практики ухода от налогов фискальные органы получили право вводить уточняющие коэффициенты при определении налогооблагаемой прибыли. В этот период сложилась стабильность в части составления отчетности и законно была закреплена ее публичность. Большое внимание уделялось проверке достоверности отчетности.
   В 50-е годы XX в. произошло упрощение и рационализация учета. Одновременно были пересмотрены формы бухгалтерской отчетности. В этой связи была пересмотрена форма баланса промышленного предприятия с целью повышения его аналитических качеств, был упорядочен первичный учет и разработаны типовые формы первичных документов, упрощен документооборот.
   Во второй половине XX в. в связи с реформированием системы бухгалтерии и отчетности существенно (с 20 до 5) сократилось количество форм бухгалтерской отчетности. При этом содержание бухгалтерского баланса претерпело изменения. В России в бухгалтерском балансе традиционно преобладала горизонтальная форма баланса, в которой для большей наглядности активы и пассивы располагались напротив друг друга. Например, первый раздел пассива баланса сравнивался с первым разделом актива, и это сравнение позволяло исчислить наличие собственных и приравненных к ним оборотных средств, которыми располагало предприятие. В социалистической экономике в бухгалтерском балансе напротив раздела «Оборотные средства» ранее располагался второй раздел пассива, именуемый «Кредиты банка под нормируемые оборотные средства». В этот период было развито так называемое кредитование «по обороту», предполагающее выдачу кредита в пределах норматива оборотных средств, утвержденного обслуживающим банком. При этом нормируемые оборотные средства (сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты, вспомогательные материалы, топливо, тара, запасные части для ремонта, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, незавершенное производство, расходы будущих периодов и готовая продукция) показывались в балансе дважды – в пределах нормативов и их фактическом размере. Подраздел «Кредиты банка» также детализировался с выделением статей: ссуды под сырье, материалы, топливо, незавершенное производство и готовые изделия. Сопоставление фактической величины нормируемых оборотных средств с их нормативами, а также с полученными банковскими кредитами давало материал для экономического анализа и контроля за рациональным использованием материальных ресурсов.
   В первой половине XX в. бухгалтерский баланс составлялся по принципу брутто, т. е. его итоги (называемые также валютой баланса) были несколько завышенными из-за того, что в балансе наряду с хозяйственными средствами или их источниками показывались контрарные статьи. Например, если в активе значились основные средства по их балансовой стоимости (первоначальной либо восстановительной), то в пассиве баланса показывалась сумма их амортизации. Вычитая суммы амортизации из балансовой стоимости основных средств, можно было получить величину их остаточной стоимости. Такой способ представления балансовой стоимости активов и сумм начисленной амортизации расширял аналитические достоинства баланса. Сравнивая сумму амортизации основных средств с их балансовой стоимостью, можно было получить весьма красноречивые данные о степени износа средств труда на данном предприятии. Допустим, балансовая стоимость основных средств по состоянию на какую-либо дату равна 38 млн руб., амортизация составляет 18 млн руб., т. е. 47,7 %. Учитывая усредненные данные по всем основным средствам, можно было установить, что активная часть основных средств крайне изношена. Следовательно, предприятие нуждалось в коренной реконструкции и крупных инвестициях. Счета учета амортизации основных средств являлись так называемыми контрактивными счетами, так как, помещаясь в пассиве баланса, они противостояли активным счетам основных средств, корректируя их оценку.
   Наряду с контрактивными счетами существовали и контрпассивные счета, например, счет «Отвлеченные средства», показываемый в активе. Вычитая из суммы прибыли, отражаемой в пассиве баланса, сумму отвлеченных средств, можно было получить ту величину прибыли, которая остается в хозяйственном обороте предприятия и является источником пополнения его капитала. Очевидно, что использование контрарных счетов допускало известное завышение итогов баланса, поскольку реальной оценке основных средств соответствует их остаточная стоимость. При этом реальную величину средств, находящихся в хозяйственном обороте предприятия, показывает именно остаток прибыли за вычетом отвлеченных средств.
   В целом прежний бухгалтерский баланс отличался детализацией: в нем вместе с приложениями насчитывалось около 200 статей. Как уже отмечалось выше, в балансе приводились нормативные величины, позволяющие определить соблюдение предприятием финансовой дисциплины.
   В связи с рыночными преобразованиями, интеграцией в мировую экономику началась и перестройка схемы бухгалтерского баланса. В результате реализации программы реформирования бухгалтерского учета и отчетности из баланса были убраны цифры нормативов, контрарные статьи были перенесены в противоположные стороны баланса, но с отрицательными знаками. Например, основные средства стали показываться следующим образом (табл. 1.2).

   Таблица 1.2
   Вариант отражения стоимости основных средств в балансе

   Таким образом, бухгалтерский баланс стал балансом-нетто, очищенным от излишних сумм, обусловленных контрарными статьями. Более того, исключение нормативов и контрарных статей позволило изменить горизонтальную форму баланса на вертикальную. Вначале в балансе последовательно стали показывать статьи актива, указывался итог по активу, а затем стали приводиться статьи пассива, по которым подсчитывалась итоговая сумма, которая, разумеется, должна быть равной сумме актива.
   Переход к односторонней форме принес определенную экономию бумаги при печатании баланса: прежде, если количество статей на одной стороне оказывалось больше, появлялись пустоты. Односторонняя форма баланса позволила более плотно, без пробелов, помещать в нем активные и пассивные статьи. Между тем принципиального значения форма баланса не имеет. В зарубежной практике встречаются обе формы.
   В последние годы произошла дальнейшая модификация бухгалтерского баланса для российских предприятий: по-иному стали называться разделы баланса, их нумерация стала сплошной (разделы I–II в активе и разделы III–V в пассиве). Появились статьи, имеющие ярко выраженный рыночный характер, существование которых было бы немыслимо в условиях централизованно планируемой экономики (нематериальные активы, доходные вложения в материальные ценности, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, финансовые вложения, инвестиции в дочерние и зависимые общества, задолженность дочерних и зависимых обществ и задолженность перед дочерними и зависимыми обществами). Однако перенос сумм амортизации основных средств, нематериальных активов в приложение к балансу вряд ли усилил его наглядность и аналитичность. Согласно действующим положениям эти виды активов в бухгалтерском балансе показываются по остаточной стоимости.

Контрольные вопросы

   2. Перечислите типы задач бухгалтерского учета.
   3. Назовите характерные черты основных школ бухгалтерского учета.
   4. Назовите основные цели ведения бухгалтерского учета в рамках юридического направления учетной теории.
   5. Назовите основные цели ведения бухгалтерского учета в рамках экономического направления учетной теории.
   6. Назовите основные цели ведения бухгалтерского учета в современных условиях развития экономики.
   7. Дайте определение балансоведения.
   8. Определите причины возникновения балансоведения как науки.
   9. Перечислите требования к бухгалтерскому балансу, сформулированные в рамках балансового права.
   10. Назовите основные научные трактовки балансоведения как науки в российских школах учета.
   11. Перечислите основные проблемы, решаемые балансоведением как наукой.
   12. Перечислите основные направления использования балансовой информации в современных условиях.
   13. Какие принципы построения бухгалтерских балансов должны соблюдаться в современных условиях?
   14. Дайте определения трем основным компонентам бухгалтерского баланса.
   15. Перечислите основные этапы эволюции российского бухгалтерского баланса как формы отчетности.

Тесты

   а) как науку о бухгалтерском учете;
   б) науку о сущности и структуре фактов хозяйственной деятельности;
   в) систему данных об имущественном и финансовом положении организации?
   2. Балансоведение представляет собой:
   а) теорию бухгалтерского учета;
   б) техническую сторону составления баланса;
   в) науку об экономической сущности баланса, принципах его построения, правилах оценки статей и использования балансовой информации в целях управления предприятием.
   3. К методам балансоведения не относятся:
   а) метод двойной записи;
   б) метод индукции;
   в) классификации хозяйственных операций.
   4. К основным направлениям использования балансовой информации можно отнести:
   а) управление процессами трансформации собственности;
   б) реализацию фискальной государственной политики;
   в) создание системы национальных счетов.
   5. При построении бухгалтерских балансов не должен быть реализован принцип:
   а) обособленного предприятия;
   б) денежного выражения;
   в) приоритета содержания над формой представления информации.
   6. В учетной теории сформировались следующие основные направления:
   а) юридическое и экономическое;
   б) логисмографическое;
   в) камеральное.

Глава 2
Основы балансовой теории

2.1. Теория статического понимания баланса

   Под статическим учетом понимается бухгалтерия, которая при составлении баланса учитывает только состояние ценностей на данный момент времени, ее основной целью считается определение того, позволит ли реализация всех активов предприятия получить сумму, необходимую для оплаты его кредиторской задолженности. Приоритетной целью статического баланса является демонстрация стоимостной массы, доступной к распределению среди лиц, профинансировавших хозяйствующий субъект.
   Статическая концепция баланса последовательно развивалась с XIV до XIX в. Впервые понятие «статика» применил швейцарский бухгалтер И.Ф. Шерр (1846–1924). Парные понятия «динамика» и «статика» были перенесены им в бухгалтерский учет из математики. Он считал баланс основополагающей исходной концепцией бухгалтерии и дал математическое описание бухгалтерской процедуры. Шерр считал, что учет начинается с баланса, из которого и вытекают счета. В основе системы балансов И.Ф. Шерра лежит уравнение расчета капитала, так как он считал, что цель деятельности любого коммерческого предприятия – приумножение чистого имущества, освобожденного от долгов. Поэтому уравнение баланса, согласно трудам этого ученого, выглядит следующим образом:
   А – ПС = С,
   ПС – пассивы предприятия (в то время под пассивом баланса понималась только кредиторская задолженность);
   С – собственный капитал или чистые активы (доля собственника в имуществе).
   Данное уравнение описывает состояние предприятия на конкретный момент, т. е. статику. Для отражения динамики развития предприятия необходимо применить систему интервальных показателей, в качестве которых выступают прибыли (Пр1) и убытки (Уб1) за отчетный период:
   А1 – ПС1 = С0 + Пр1 – Уб1
   или
   А1 – ПС1 – С0 = Пр1 – Уб1,
   где А1 – стоимость активов организации на конец отчетного периода;
   ПС1 – величина кредиторской задолженности на конец отчетного периода;
   С0 – величина собственного капитала организации на начало отчетного периода;
   Пр1 – прибыли за отчетный период;
   Уб1 – убытки за отчетный период.
   При этом понятия прибылей и убытков включали соответственно реализационные доходы и нереализационные выигрыши и реализационные расходы и нереализационные потери.
   Уравнение статики сходно по смыслу с уравнением динамики. Однако в первом случае финансовый результат выявляется на счете «Капитал», во втором – на счете «Прибыли и убытки».
   Для статики финансовой результат (±ФР) исчисляется приростом или уменьшением собственного капитала за отчетный период:
   ФР = С1 – С0
   или
   ФР = (А1 – ПС1) – (А0 – ПС0).
   В теории Шерра целью, предметом и методом бухгалтерии считалась учетная процедура. При этом ее стремились максимально формализировать. Поэтому бухгалтерское моделирование берет начало из немецкой учетной школы. Исходя из равенства актива и пассива баланса Шерр классифицировал хозяйственные операции и положил начало алгоритмизации учета. В немецкой школе изучение учета шло от баланса к счету и двойная запись выводилась из формальных моментов, заданных балансовым уравнением. Все счета по отношению к балансу были разделены на активные и пассивные. И.Ф. Шерр предложил систему балансовых отчетов, предназначенных для разных целей:
   ♦ начальный (учредительный) баланс;
   ♦ последующий (конечный и промежуточный);
   ♦ заключительный.
   Согласно балансовой теории Шерра, «форма строится на балансовом уравнении для открытия счетов, а сущность – на уравнении капитальном. Лишь при заключительном балансе формальное балансовое уравнение преобразуется в капитальное уравнение»[4].
   В качестве начального баланса И.Ф. Шерр рекомендовал форму, построенную на равенстве актива и пассива, которая основана на уравнении открытия бухгалтерских счетов:
   А0 = ПС0 + С0.
   Шерр настаивает на вступительном балансе для вновь создаваемого предприятия, так как «всякая бухгалтерия, которая не опирается на вступительный баланс, несовершенна и не соответствует хозяйственным и юридическим требованиям»[5]. Форма последующих (конечных) балансов также «представляет собою равенство между активом и пассивом, построенное в форме счетов в заключительный день операционного периода»[6]. Данная форма баланса строится по уравнению:
   А1 + Уб1 = ПС1 + С0 + Пр1.
   И.Ф. Шерр впервые дал определение промежуточного баланса, «который составляется для какого-нибудь момента, содержащегося между началом и концом операционного периода»[7]. Заключительный баланс строится в момент ликвидации предприятия. Цель такого баланса – в определении достаточности имущества, оцененного как для возможной продажи, с целью покрытия долговых обязательств. Уравнение заключительного баланса по Шерру имеет вид:
   Ал – ПСл = Сл.
   Таким образом, баланс рассматривался И.Ф. Шерром как отправной пункт бухгалтерской теории. Он трактовался как начальная и конечная точка счетоводства.
   Наиболее полную трактовку статического баланса дал Г. Никлиш. Он считал, что баланс дает точное исчисление стоимости имущества, находящегося в собственности предприятия. Это имущество должно быть представлено по цене возможной реализации на дату составления баланса.
   Основным назначением баланса Г. Никлиш считал защиту интересов кредиторов. При этом прибыль предприятия он рассматривал как следствие использования собственного и привлеченного капитала.
   Сторонником статической теории баланса в России был Н.С. Лунский (1867–1956). Согласно его теории бухгалтерский учет – просто прием, которому нужно учиться, чтобы уметь делать «самое трудное в бухгалтерии – проводки» и для этого надо понять баланс. В теории Лунского балансом генеральным называется таблица, в которой сопоставляются имущественные средства предприятия с их источниками. Баланс представляет экономическое и юридическое положение предприятия в данный момент времени.
   В трудах Н.С. Лунского впервые встречается термин «источники», тогда как большинство специалистов под пассивом баланса понимали только кредиторскую задолженность, а собственный капитал определяли расчетным путем. Н.С. Лунский распространил понятие пассива и на собственный капитал. Такое понимание обусловило новое изучение дебета и кредита счетов. Теория Лунского получила широкое распространение.
   Исходя из интерпретации цели статического баланса до конца XIX в. развиваются две узкие типизации задач баланса, характеризуемые как статические:
   1) оценка имущества;
   2) исчисление прибыли организации.
   В рамках первого круга задач теория учета концентрировалась исключительно на оценке имущества. З.Э. Пухельт отводил инвентаризационной описи всего имущества роль баланса. О. Кнаппе, П. Кайзер трактовали баланс как расчетный итог инвентаризации и суммарное представление активов и пассивов.
   В рамках второго круга задач такие ученые, как Д. Петерсен, В. Пехманн и др. ставили исчисление прибыли в зависимость от применяемой системы бухгалтерского учета и признавали, что в рамках системы двойной записи как дополнение к балансу возможно исчисление прибыли.
   Решения судов в период с 1880 по 1906 г. ориентировали задачи баланса исключительно на оценку имущества. Юристы полагали, что отчетность должна прежде всего давать информацию о том, способно ли предприятие расплатиться по своим обязательствам. Цель статического баланса определялась как защита интересов кредиторов и предотвращение возможного банкротства. Поскольку реальные платежные средства могут быть выявлены лишь в результате продажи активов предприятия, они утверждали, что:
   ♦ следует использовать рыночные цены как базовые при составлении отчетности;
   ♦ окончательный финансовый результат деятельности предприятия можно исчислить лишь после фактической его ликвидации.
   Так как фактическую ликвидацию проводить для исчисления финансового результата невозможно, то юристы предлагали делать фиктивную ликвидацию, т. е. по результатам инвентаризации оценивать каждый объект по ценам его возможной продажи. Таким образом, в рамках статического учета текущие рыночные цены становятся основой при составлении баланса, при этом в отчетность вводится элемент субъективизма.
   Огромную роль в развитии статической теории баланса сыграло решение Императорского верховного торгового суда (ROHG) Германии (1873 г.) в котором были сформулированы задачи и принципы бухгалтерского баланса. Цель баланса определялась как обзор и констатация имущественного положения фирмы на определенный момент времени, а также оценка результатов деятельности предприятия за периоды между составлением балансов. Для этого все активы и пассивы, составляющие имущество, должны были отражаться по текущей стоимости на дату составления баланса, для того чтобы наиболее точно отражать объективную реальность. Критерием и мерилом объективности оценки имущества считалась меновая стоимость; как правило, она выступала в виде рыночной или биржевой цены. В комментариях к решению суда было указано на недопустимость использования цен вынужденной или дружественной сделки для исчисления меновой стоимости. Меновая стоимость должна была опираться на объективность рынка. Рыночной оценке подлежали все статьи активов и пассивов. Составитель баланса на каждую отчетную дату обязан был определить «текущую» стоимость объекта независимо от его оценки в предыдущем году. Понятие амортизации сводилось к снижению текущей стоимости основных средств в балансе. Кроме того, проблема оценки рассматривалась вне зависимости от вопроса, как определить круг активов и пассивов, подлежащих отражению в балансе.
   Принципы статического баланса многократно повторялись в дискуссиях о задачах и концепциях баланса, хотя и с несколькими нюансами. Статическая трактовка баланса стала следствием интерпретации системы балансового права, сложившейся на рубеже XIX и XX вв. Цели статического баланса согласуются с задачей защиты интересов кредиторов. Они реализуются через самоинформирование собственников и кредиторов. Развитие теории статического баланса определило в качестве его основной задачи сопоставление имущества и кредиторской задолженности, полученных по инвентаризационной описи, а также определение финансовых результатов. Вопросы оценки ставят в зависимость от целей отчетности. При этом подходы к оценке дифференцируются в зависимости от вида активов. Основные средства рекомендуется оценивать по наиболее высокой стоимости изготовления или приобретения. Оборотные средства могут оцениваться по более высоким рыночным ценам, если они превышают затраты на приобретение или изготовление, которые возникают в результате роста цен. Возникает понятие «цена замещения». Уценка в данной теории традиционна и может проводиться посредством образования резервов в виде амортизационных отчислений и резервов под снижение стоимости. В этой трактовке исключается субъективизм в вопросах оценки за счет ограничений в применении рыночных цен для активов, несмотря на допустимость уценки. Кроме того, в качестве критерия составления баланса применяется понятие имущества, исключающее отражение в балансе расчетных величин. Баланс стал трактоваться как инструмент самоинформирования, где посредством закрытия счетов, относящегося к определенной дате, исчисляется стоимость чистых активов с учетом выполненных допустимых уценок и дооценок до исторических цен приобретения или изготовления.
   Таким образом, статический баланс – это метод счетоведения, позволяющий в денежной оценке на определенный момент времени изобразить состояние средств организации и источники их формирования. Основное статическое балансовое уравнение при обобщении системных данных, формируемых системой бухгалтерского учета, выглядит следующим образом:
   Ак = Ск + Ок + Оф + Оп,
   где Ак – контролируемые организацией активы (подход в рамках составления финансовой отчетности по МСФО);
   Ск – собственный капитал;
   Ок – обязательства организации перед коммерческими партнерами;
   Оф – обязательства организации перед финансовыми органами; Оп – обязательства организации перед персоналом.

2.2. Особенности составления статического баланса

   Целью статического баланса является подготовка информации для внешних пользователей и собственников организации о состоянии имущества, размере кредиторской задолженности и собственном капитале предприятия. При этом расчет финансовых результатов рассматривается в этой теории только как следствие определения стоимости активов. Поскольку финансовый результат не имеет самостоятельного значения, то счет прибылей и убытков трактуется как часть собственного капитала и в плане счетов выделяется субсчетом к счету капитала. Для исчисления финансового результата в теории статического баланса предлагалось проведение инвентаризации имущества и кредиторской задолженности на начало и конец отчетного периода.
   Среди частных проблем статического баланса можно выделить следующие:
   1) вся сумма заявленного капитала считается капиталом, поэтому в активе статического баланса отражается величина дебиторской задолженности акционеров по заявленному, но не оплаченному капиталу;
   2) кредиторская задолженность трактуется как добровольно или вынужденно признанный долг и отражается в балансе с учетом сумм начисленных процентов за пользование заемными средствами;
   3) дебиторская задолженность в первой половине XIX в. в балансе не отражалась, так как моментом реализации товаров признавался только момент оплаты, а со второй половины XIX в. она стала трактоваться как долг организации перед сторонними юридическими и физическими лицами. При этом в статическом балансе долгосрочная дебиторская задолженность может быть представлена по реальной продажной стоимости, т. е. с учетом дисконтирования.
   Статическая концепция исключает возможность отражения в активе баланса стоимости нематериальных услуг, так как при ликвидации они не могут быть проданы.
   Амортизация трактуется как обесценение ценностей во времени. Счет «Амортизация» трактуется как резерв накопления средств для восстановления основных фондов. Разрешается переамортизация, т. е. начисление амортизации после нормативного срока использования внеоборотных активов. Такой подход позволяет накапливать инвестиционные ресурсы в условиях скрытой инфляции.
   Финансовые активы, в том числе ценные бумаги, отражаются в балансе по их текущему биржевому курсу.
   Иностранная валюта рассматривается как деньги. Курсовые разницы расцениваются как прибыль и подлежат налогообложению.
   В теории статического баланса предусмотрена последовательная документальная проверка соответствия между данными счетов аналитического и синтетического учетов. Отсюда вытекает стремление к организации натурально-стоимостного учета материально-производственных запасов.
   Принципы составления статического баланса в современных условиях помогают решить следующие задачи:
   ♦ подробно отображать стоимость имущества предприятия;
   ♦ защищать права собственников имущества и кредиторов;
   ♦ определять конкурсную массу и ее распределение между кредиторами и собственниками в случаях банкротства организации;
   ♦ исчислять финансовый результат деятельности мелких предпринимателей без ведения учетных процедур с целью формирования налогооблагаемой базы.
   Для исчисления финансовых результатов производятся инвентаризации имущества мелких предпринимателей на начало и конец отчетного периода. Финансовый результат исчисляется по формуле
   (А1 – L1) – (А0 – L0) – Р = (+, -) Ф,
   где А1, А0 – активы собственника на конец и начало отчетного периода, определяемые на основе инвентаризационной описи, исходя из текущих рыночных цен;
   L1, L0 – кредиторская задолженность на начало и конец отчетного периода;
   Р – расходы предпринимателей, признаваемые для целей налогообложения;
   Ф – финансовый результат для целей налогообложения.
   Принципы статического баланса могут быть использованы при организации налогового контроля за недобросовестными налогоплательщиками, допускающими грубое нарушение норм налогового законодательства.
   Вместе с тем в XX в. возникло понятие «справедливая стоимость», которая на практике является в большинстве случаев рыночной ценой. Это поставило под сомнение доминирование в бухгалтерском учете принципа оценки по историческим ценам. Если предположить реальность перехода на статический учет, то следует вводить его параллельно с финансовым учетом для оценки имущественного, прежде всего финансового положения организации. Статический баланс очень хорош для целей аудита, однако на практике ведение дополнительного статического учета привело бы к большой дополнительной работе. В настоящее время бухгалтеры предпочитают составлять один традиционный баланс, который совмещает логически несовместимое: различные виды оценок, цели, задачи и концепции учета.

2.3. Теория динамического баланса

   Динамический баланс – это метод счетоведения, позволяющий в денежной оценке на определенный момент времени изобразить кругооборот капитала, вложенного в предприятие. В динамическом балансе все объекты учета отражены по себестоимости (историческим ценам). Приоритетной целью динамического баланса является отражение метаморфоз капитала и исчисление финансового результата как превышения доходов над затратами. Акцент делается на целесообразную и оправданную идентификацию сопоставляемых доходов и расходов и исчисление прибыли. В основе такого исчисления – ориентация на себестоимость вложений, т. е. на исторические цены. Так как реальность отражения финансового состояния является вторичной целью, исходят из предположения, что переоценка активов и применение рыночных цен не нужны.
   Теория динамического баланса возникла в конце XIX – начале XX в. в ходе изучения различными авторами методологии баланса. В противоположность статической трактовке она была основана на критике господствовавших в то время концепций. Первым с критикой статического баланса выступил Э. Лев, который рассматривал отчетность как метод расчета стоимости, позволяющий в наглядной форме выразить общий масштаб имущества. При этом задачей отчетности он считал расчет изменений чистых активов, т. е. исчисление прибыли или убытка и выявление причин их образования. По его мнению, основой оценки в балансе должна была выступать оценка по себестоимости, так как затраты, которые понес собственник, известны более точно, чем искусственно найденные продажные цены или цены замещения.
   Э. Лев рассматривал исчисление финансовых результатов как основную задачу баланса, а исчислению стоимости имущества организации он отводил второстепенную роль.
   Его последователь Г. Шеффлер разработал производственно-экономическую концепцию баланса. Исходным пунктом своего исследования он определил тезис: «искусственная система баланса не имеет другой цели, кроме точного представления сумм чистого дохода». Шеф-флер считал, что в балансе следует отражать не только реальные, но и «идеальные» активы и пассивы. Под идеальными объектами учета он понимал те, которые не могут быть реализованы в деньги и возникают в результате применения бухгалтерской методологии, или используются в целях управления, или возникают из требований законодательства. В качестве примера идеальных статей пассива Шеффлер называет резервный и амортизационный фонды. В анализе этого автора исчисление финансовых результатов как задача отчетности рассматривалось в контексте трактовки идеальных активов и пассивов, что соответствовало принципу непрерывно действующего предприятия. В этом случае амортизация обеспечивала связь оценок различных отчетных периодов.
   Г. Штауб в 1893 г. опубликовал сочинения, которые получили широкое признание в науке и праве. Изучая проблему оценки статей баланса, автор исходил из необходимости применения «объективной оценки». Она могла быть исчислена как стоимость реализации по предположению непрерывной деятельности предприятия. Он ввел понятие «деловая репутация», под которой понимал стоимость предприятия как имущественного комплекса, что было новой концепцией, важной с точки зрения предприятия.
   Трактовки баланса Шеффлера, Штауба и других авторов критиковали концепцию ликвидации предприятия на отчетную дату и применение для оценки активов и обязательств рыночных цен, так как они субъективны. По-иному интерпретировались задачи и концепции баланса. Основной задачей баланса определялось исчисление финансового результата. Важность исчисления прибыли в балансе приводила к выделению понятия «период расчета». Возникло требование разграничения отчетных периодов.
   Основоположником теории динамического баланса стал Э. Шмаленбах (1873–1955) – крупнейший немецкий теоретик бухгалтерского учета XX в. В «Основах теории динамического баланса» он обосновал трактовку баланса, основанную на производственно-экономической теории. Э. Шмаленбах называл баланс «аккумулятором сил» и в связи с этим давал следующее его определение: «Динамический баланс представляет соотношение активного и пассивного резерва сил, показывая финансовые результаты с учетом временных отношений между материальными и финансовыми оборотами». Согласно его теории, баланс является средством исчисления финансовых результатов. Баланс отражает стоимость имущества настолько, насколько это необходимо для исчисления годовой прибыли. Прибыль определяется как разность между выручкой и затратами. Оценка товаров до момента их реализации осуществляется по ценам приобретения или изготовления. Важнейшим методом оценки признается оценка по себестоимости. Выручка признается с помощью метода «по отгрузке». Баланс должен отражать движение капитала на разных фазах его кругооборота. Согласно теории Шмаленбаха, бухгалтер с помощью баланса наблюдает, контролирует и помогает управлять кругооборотом капитала предприятия. В основу учения положено разграничение материальных результатов и материальных затрат, с одной стороны, и денежных результатов (выручки) и денежных расходов, с другой стороны.
   По мнению автора, если рассматривать баланс за весь период существования предприятия, величины результатов и затрат должны быть равны. Так как баланс составляется на определенный момент времени, то такого совпадения нет.
   В целях учета финансового результата следует производить учет только денежных доходов и расходов, в которые следует включать суммы периодических материальных затрат и результатов. Из различий между материальными и денежными оборотами следует, что за период составления баланса могут быть материальные обороты, не дающие финансового результата, и, наоборот, финансовые результаты, не подтвержденные материальными оборотами. При этом, с его точки зрения, в баланс следовало включать все материальные обороты, которые были совершены, но не приняли форму денежного оборота. Далее, в баланс включаются материальные обороты, которые еще не завершены, но в результате финансовых оборотов, проведенных в этом периоде, будут завершаться в будущем.
   Шмаленбах определял актив баланса, кроме денежных средств, как расходы, которые еще не стали доходами. Это привело к выделению следующих разделов актива баланса:
   1) расходы, но еще не затраты (основные средства, материальные затраты, расходы будущих периодов);
   2) расходы, но еще не поступление средств (дебиторская задолженность);
   3) ценности, которые станут затратами (незавершенное производство);
   4) ценности, которые станут доходами (готовая продукция, товары отгруженные);
   5) ликвидные средства (деньги, ликвидные ценные бумаги).
   Пассив баланса Шмаленбах определял как доходы, которые еще не стали расходами. Кругооборот капитала в нем должен быть представлен в пяти фазах:
   1) затраты, но еще не расходы (задолженность за полученные ценности и услуги);
   2) поступление, но еще не расходы (задолженность поставщикам, полученные займы);
   3) затраты, которые станут ценностями (резервы, амортизация);
   4) доходы, которые станут ценностями (авансы полученные, целевое финансирование);
   5) капитал.
   Пассив – это последующие материальные средства.
   В основе теории Шмаленбаха лежит модель, при построении которой он исходил из предпосылки, что баланс показывает движение хозяйственных средств и их источников. Он подчеркивал, что итог баланса в реальной действительности не может быть равен сумме его частей. Шмаленбах считал, что точность оценки средств условна и балансовое равенство создано искусственно.
   В России теория динамического баланса развивалась в трудах А.П. Рудановского и И.Р. Николаева.
   По мнению И.Р. Николаева, бухгалтерский учет организуется через баланс. Вместе с тем, баланс не может быть зеркальным отражением реальных процессов, которые с его помощью изучаются. Он считал, что построить точный баланс – утопическая идея, и призывал к тому, чтобы бухгалтерский учет был не зеркалом хозяйственной жизни, а «увеличительным стеклом» и формировал информацию, полезную для целей управления предприятием.
   Актив баланса он трактовал как ранее совершенные расходы и считал, что, только превратившись в деньги, материальные ценности могут оказывать влияние на величину прибылей и убытков. При определении выручки моментом реализации, по его мнению, может быть только оплата.
   В трудах А.П. Рудановского теория динамического баланса получила дальнейшее развитие. Предметом счетоведения он считал баланс, который объективно существует на предприятии. Бухгалтеры, конструируя различные модели, только воспроизводят этот объективный баланс с той или иной степенью точности. Следовательно:
   ♦ в бухгалтерском учете отражается только часть хозяйственной жизни и его данные имеют относительную ценность;
   ♦ развитие теории в бухгалтерском учете должно быть направлено на формирование таких учетных моделей, которые бы обеспечивали наиболее полное отражение хозяйственных процессов.
   Счета бухгалтерского учета ученый рассматривал только как балансовые и считал, что группировка счетов в балансе есть не что иное, как классификация счетов. В модели баланса А.П. Рудановский применял две аксиомы:
   1) равновеликости дебета и кредита счетов учета;
   2) равновеликости сальдо динамических и статических счетов.
   Баланс он делил как по вертикали, так и по горизонтали, и к статике относил активные и пассивные счета баланса, а к динамике – результатные счета.
   Рудановский считал, что в балансе должны быть отражены не только прошлые события, но и будущие. Планируемые события он относил к статике, а фактические события – к динамике. А.П. Рудановский, опираясь на постулат Пизани, ввел в модель баланса, помимо актива и пассива, еще и отчет о прибылях и убытках, который назвал – бюджетом. Актив и пассив составляли статику, бюджет – динамику баланса. При этом пассив, по его мнению, характеризовал внешние отношения организации (юридические), актив – внутренние отношения (экономические), бюджет фиксировал пограничные отношения между внутренними и внешними отношениями (финансовые). Автор предлагал отражать в активе баланса денежные и материальные счета, в бюджете – результатные счета, а в пассиве – остальные счета, включая дебиторскую задолженность. А.П. Рудановский подчеркивал, что баланс – объем хозяйственной массы, которая может быть найдена с помощью интегрального исчисления.
   Однако А.П. Рудановский не достиг подлинного синтеза динамики и статики, ибо актив и пассив выступают следствием бюджета. Активы в теории Рудановского должны оцениваться по себестоимости. Они признаются как капитализированные расходы, поэтому задачи статического баланса в данной теории не решаются. Что же касается пассива и бюджета, то тут Рудановскому принадлежит заслуга создания теории нормирования баланса, которая предполагает:
   ♦ фондирование, т. е. распределение собственных средств актива в соответствии с нормами, указанными на пассивных счетах;
   ♦ резервирование, т. е. уточнение оценки ценностей, показанных в балансе;
   ♦ бюджетирование, т. е. установление связи каждого факта хозяйственной операции с бюджетом.
   Учение о нормировании – единственно важное, что осталось от попытки синтеза статической и динамической трактовки баланса.
   Таким образом, динамический баланс выражает интересы собственников или менеджеров. Он позволяет через финансовый результат увидеть эффективность вложения капитала и оценить качество управления предприятием. В настоящее время основное динамическое балансовое уравнение при обобщении системных данных, формируемых системой бухгалтерского учета, выглядит следующим образом:
   Д = СВ + РОТ + ФР + НР + ЧП,
   где Д – доходы организации;
   СВ – стоимость возмещения потребленных ресурсов;
   РОТ – расходы на оплату труда;
   ФР – финансовые расходы на обслуживание обязательств;
   НР – налоговые расходы организации; ЧП – чистая прибыль организации.

2.4. Особенности отражения различных фаз кругооборота капитала в динамическом балансе

   ♦ в учете отражается только капитал, действительно вложенный в предприятие, которому противостоят все виды активов, независимо от формы контроля над ними;
   ♦ чистый финансовый результат равен изменению собственного капитала, вложенного в предприятие его собственниками;
   ♦ доходы должны включать не только выручку отчетного периода, но и вероятную стоимость потенциальных продаж;
   ♦ для получения доходов необходимо нести расходы капитала (амортизацию, потребленное сырье, материалы и т. д.).
   В теории динамического баланса исходным пунктом является эффективная деятельность предприятия как части народного хозяйства, поэтому он решает следующие задачи:
   ♦ является инструментом точного исчисления прибыли, следовательно, способствует эффективному управлению предприятием;
   ♦ вводит необходимость исчисления финансовых результатов по периодам, что объясняется функцией финансового результата как индикатора качества управления;
   ♦ вводит требование сопоставимости, заключающееся в том, что расходы и факты реализации могут быть учтены не только в том отчетном периоде, к которому они реально относятся (т. е. допускается формирование резервов для равномерного включения затрат в себестоимость продукции);
   ♦ вводит соблюдение принципа надежности и определенности методов учета при учете доходов и расходов;
   ♦ вводит в учет принцип осмотрительности, связанный с неопределенностью методов исчисления прибыли, который предотвращает завышение сумм дивидендов.
   Таким образом, динамический баланс имеет значение временного отчета, который на основе принципов «согласованности», «непрерывности», «сопоставимости» выражает цель исчисления финансового результата в виде распределения общей тотальной прибыли по периодам. Согласно теории динамического баланса в активе и пассиве одновременно отражаются различные фазы единого кругооборота капитала, вложенного в предприятие. Упрощенно можно трактовать внеоборотные активы и запасы как расходы, но еще не затраты, дебиторскую задолженность как расходы, но еще не доходы и прибыль, а денежные средства трактуются как начальный и конечный пункты циркуляции капитала. Первый раздел пассива можно определить как величину вложенного собственного капитала, второй раздел пассива – как величину привлеченного капитала.
   В динамическом балансе должен соблюдаться принцип единообразия оценки, так как любая переоценка актов и обязательств становится причиной, которая искажает финансовые результаты. При выборе оценки должен соблюдаться принцип осмотрительности, требующий оценки запасов по ценам, наименьшим из цены приобретения или себестоимости, рыночной цены или продажной цены. Принцип наименьших цен не соответствует идеальной динамической трактовке баланса, но тем не менее ему отдается предпочтение. Сторонники динамической концепции предпочитают систему оценки активов в балансе по их себестоимости (стоимость покупки, либо себестоимость производства, либо стоимость эксплуатации), кроме того утверждают, что методом подтверждения реальности баланса может быть только документная проверка доходов и расходов, а методы инвентаризации отвергаются.
   Особенностью динамического баланса является разграничение между расходами и затратами. Под расходами здесь понимаются оплаченные или подлежащие оплате активы. Под затратами – списанные активы, которые перестали быть таковыми, поэтому задачей счетоводства является правильное отражение превращения расходов в затраты.
   В динамическом балансе проводится жесткое различие между доходом как дебиторской задолженностью и поступлением дохода. Доходы должны включать не только выручку отчетного периода, но и вероятную стоимость потенциальных продаж. Учет дебиторской задолженности должен вестись без отражения в бухгалтерских регистрах процентов за предоставленную отсрочку платежа. Это объясняется необходимостью отражения в балансе только реально вложенного капитала. Проценты будут отражены по счету «Прибыли и убытки» только в момент их оплаты. Кредиторская задолженность трактуется как ожидаемый отток активов, в основном, денежных средств.
   В динамическом балансе деловая репутация – расход, который должен стать затратами и принести доход в будущем. Поэтому, согласно принципу соответствия, в последующих отчетных периодах этот расход амортизируется.
   Амортизация в динамическом балансе рассматривается как процесс переноса стоимости долгосрочного актива, который обусловлен условиями его эксплуатации. Распределение стоимости амортизируемого актива производится в зависимости от пользы, которую приносит актив, при этом заранее планируется его ликвидационная стоимость, поэтому нормы амортизации не увязываются со сроками эксплуатации. Амортизацию рассматривают как контрактив к счету «Основные средства», отражающий не их амортизацию, а износ.
   Расходы на ценные бумаги показывают по цене приобретения. При этом курсовые разницы фиксируются только в момент выплаты валюты.
   Счет «Прибыли и убытки» в динамическом балансе носит определяющий характер. Вся сумма текущих записей подчинена необходимости правильного выявления финансового результата.
   В итоге собственник на основе динамического учета может в любой момент времени видеть, как денежный капитал (Д) переходит в сырье и оборудование (Т), затем под воздействием процесса производства (П) – в товар (Т), наконец в дебиторскую задолженность и деньги (Д). Данный процесс наблюдается посредством бухгалтерского учета. На счетах учета отражается информация о движении имущества и его источников.

2.5. Особенности отражения в балансе налоговых обязательств

   С введением Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н, с 1 января 2003 г. организации обязаны отражать в бухгалтерском учете и отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль, признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в налоговом учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
   Такая потребность возникла, с одной стороны, в связи с реформированием национальной системы в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), и, с другой стороны, с введением с 1 января 2002 г. главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в которой законодательно закреплено требование ведения налогового учета в организациях – плательщиках налога на прибыль. В соответствии со ст. 313 ч. II НК РФ налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе первичных документов, сгруппированных в порядке, предусмотренном правилами Налогового кодекса Российской Федерации. Эта система предполагает особый порядок учета доходов и расходов с момента их признания для исчисления налоговой базы отчетного (налогового) периода и особый порядок учета будущих расходов.
   Метод налогового учета в настоящее время строго не регламентирован. Подразумевается, что он совпадает с методом бухгалтерского учета с той лишь разницей, что счета и двойная запись не являются обязательными. Основной целью налогового учета является определение налоговых обязательств данной организации перед государством. Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). Регистры налогового учета формируются по всем операциям, тем или иным образом влияющим на налогообложение. К особенностям налогового учета можно отнести следующее:
   ♦ не применяется метод двойной записи;
   ♦ не может идти речи о каком-либо соответствии остатков по счетам друг другу;
   ♦ в отличие от бухгалтерского учета, налоговый учет должен обеспечивать только правильность формирования налоговой базы по налогу на прибыль;
   ♦ заполнение налоговой декларации по налогу на прибыль производится только на основании данных регистров налогового учета.
   Основные требования к информации в налоговой отчетности включают те же пункты, что и требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности, но их трактовка не совпадает.
   Рассмотрим основные требования, предъявляемые к налоговой отчетности:
   ♦ понятность (предполагает, что информация должна быть понятной налоговым органам и представлена им в строго регламентированной форме);
   ♦ уместность (предполагает, что налоговые органы могут использовать ее для оценки правильности начисления и уплаты налоговых платежей);
   ♦ достоверность (предполагает отсутствие материальных ошибок, способных исказить суммы взносов налогов в бюджеты разных уровней);
   ♦ полнота (предполагает, что отчетность содержит информацию обо всех хозяйственных операциях, подлежащих налогообложению за отчетный период. При этом используется сплошная их регистрация, а принцип существенности к информации не применяется);
   ♦ сопоставимость (предполагает возможность сравнивать отчетность предприятия по налоговым периодам, поэтому следует строго придерживаться утвержденной учетной политики для целей налогообложения; изменения учетной политики возможны только в связи с законодательными предписаниями и должны быть специально оговорены).
   В перечисленных требованиях отсутствует требование нейтральности информации в налоговой отчетности, так как она носит ярко выраженный фискальный характер. На практике пакет налоговой отчетности готовится редко, а налоговые декларации лишь указывают на различия между двумя системами учета.
   В результате расхождений в признании доходов и расходов и формировании первоначальной стоимости активов, а также различий в способах начисления амортизации, применяемых в бухгалтерском и налоговом учете, возникает несовпадение сумм налогооблагаемой и фактически полученной прибыли, зафиксированной в отчете о прибылях и убытках. Различия между правилами бухгалтерского и налогового учета приводят к тому, что в финансовой и налоговой отчетности будут показаны разные цифры. Эти различия можно рассматривать с точки зрения либо баланса, либо финансового результата. Решением этого вопроса могло бы быть полное игнорирование разницы между учетной и налоговой прибылью, но современный бухгалтерский учет ориентирован на концепцию отложенного налогообложения с использованием подходов, ориентированных на баланс. При этом рассчитываются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, которые организация должна отразить как в бухгалтерском балансе, так и в отчете о прибылях и убытках. Для расчета отложенных налогов необходимо сравнить суммы различных видов доходов и расходов, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли (убытка), и суммы соответствующих доходов и расходов, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли (убытка). Далее следует применить к постоянным и временным разницам ставку налога на прибыль. В зависимости от соотношения сумм доходов и расходов, признаваемых в бухгалтерском и налоговом учете, возникают следующие виды постоянных и временных разниц:
   ♦ превышение сумм доходов и расходов, учитываемых при определении бухгалтерской прибыли (убытка), над суммами соответствующих доходов и расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли (убытка), приведет к возникновению «налогооблагаемой временной разницы»;
   ♦ превышение сумм доходов и расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли (убытка), над суммами соответствующих доходов и расходов, учитываемых при определении бухгалтерской прибыли (убытка), приведет к возникновению «вычитаемой временной разницы»;
   ♦ наличие доходов и расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемых из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, приводят к возникновению постоянных разниц.
   Основными изменениями, вносимыми ПБУ 18/02 в принципы раскрытия информации о результатах деятельности организации, о ее имущественном и финансовом положении, являются:
   ♦ отражение в отчетности не только текущих, но и отложенных налогов;
   ♦ новый порядок формирования чистой прибыли организации с учетом не только текущих, но и отложенных налогов.
   В бухгалтерском балансе по строкам «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства» отражается сальдо по одноименным счетам 09 и 77 на конец отчетного периода. Это сальдо представляет собой итоговое значение последней графы сводных налоговых регистров временных вычитаемых и налогооблагаемых разниц и рассчитанных на их основе отложенных налоговых активов и обязательств.
   В соответствии с ПБУ 18/02 необходимо из прибыли по данным бухгалтерского учета (прибыли до налогообложения) через постоянные и временные разницы получить налоговую базу, а из условного расхода (дохода) по налогу на прибыль через постоянные и отложенные налоговые обязательства (активы) – текущий налог на прибыль.
   Для формирования показателя прибыли до налогообложения используется информация, обобщаемая на счете 99 «Прибыли и убытки». Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, на указанном счете отражаются показатели, формирующие как показатель прибыли до налогообложения, так и показатель только чистой прибыли. К показателям, формирующим прибыль до налогообложения, относят:
   ♦ сальдо доходов и расходов, списываемое со счета 90 «Продажи»;
   ♦ сальдо доходов и расходов, списываемое со счета 91 «Прочие доходы и расходы»;
   ♦ чрезвычайные доходы;
   ♦ чрезвычайные расходы.
   К показателям, формирующим только чистую прибыль, относят:
   ♦ налоговые санкции и иные штрафы, зачисляемые в бюджет, а также пени по платежам в бюджет;
   ♦ суммы, списываемые со счетов 09 «Отложенные налоговые активы» и 77»Отложенные налоговые обязательства» при выбытии соответствующих активов или видов обязательств, по которым отложенные налоговые активы или обязательства были начислены;
   ♦ условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
   ♦ постоянные налоговые обязательства (активы). Условный расход (доход) по налогу на прибыль представляет собой произведение суммы прибыли (убытка) до налогообложения на установленную ставку налога.
   Согласно ПБУ 18/02 информация об условном расходе (доходе) по налогу на прибыль раскрывается только в пояснительной записке, а в отчете о прибылях и убытках не отражается.
   Постоянные налоговые обязательства (активы) представляют собой произведение постоянных налогооблагаемых (вычитаемых) разниц на установленную ставку налога. В бухгалтерском учете на полученную сумму постоянных налоговых обязательств (активов) оформляются проводки, аналогичные проводкам для условного расхода (дохода):
   Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» – на сумму постоянного налогового обязательства;
   Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» – на сумму постоянного налогового актива.
   В отчете о прибылях и убытках постоянные налоговые обязательства (активы) отражаются в справке к отчету по отдельной строке. В отличие от показателя «Отложенные налоговые активы», отражаемого по строке 145 бухгалтерского баланса, в форме № 2 показывается не сальдо по счету 09 «Отложенные налоговые активы» на конец отчетного периода, а разница между оборотами по дебету и оборотами по кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» за отчетный период с начала года. В отчете о прибылях и убытках против показателя «Отложенные налоговые активы» (так же как и против показателя «Отложенные налоговые обязательства») нет круглых скобок, но это не значит, что скобок быть не должно. Превышение оборота по дебету над оборотами по кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» при определении показателя чистой прибыли, отражаемого по соответствующей строке формы № 2, увеличивает прибыль до налогообложения и в связи с этим отражается без скобок; превышение оборота по кредиту, наоборот, уменьшает прибыль до налогообложения и отражается в круглых скобках.
   В отчете о прибылях и убытках отложенные налоговые обязательства, так же как и активы, показывают в отдельной строке. Отложенные налоговые обязательства представляют собой зеркальное отражение отложенных налоговых активов. Превышение оборотов по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» над оборотами по дебету этого счета уменьшает прибыль до налогообложения при расчете чистой прибыли в форме № 2 и отражается в круглых скобках. При наличии сальдо по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» на начало года сумма списанных в текущем отчетном периоде обязательств может превышать сумму образованных обязательств. Превышение оборотов по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» над оборотами по кредиту этого счета увеличивает прибыль до налогообложения при расчете чистой прибыли по форме № 2 и в связи с этим отражается без круглых скобок. Текущий налог на прибыль – налог на прибыль по налоговой декларации. В отчете о прибылях и убытках текущий налог на прибыль отражают в отдельной строке в круглых скобках и уменьшают прибыль до налогообложения при расчете чистой прибыли.
   Однако в отличие от порядка, действовавшего до введения в действие ПБУ 18/02, в бухгалтерском учете проводка на сумму текущего налога на прибыль не оформляется. Этот показатель определяется путем корректировки условного расхода (дохода) по налогу на прибыль на суммы постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств. В бухгалтерском учете текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) – обязательство перед бюджетом за каждый отчетный период, рассчитанное на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». Текущий налог на прибыль определяется по следующей схеме:
   Условный расход (доход) по налогу на прибыль
   +
   Постоянные налоговые обязательства
   –
   Постоянные налоговые активы
   +
   Отложенные налоговые активы, образовавшиеся в текущем отчетном периоде,
   –
   Отложенные налоговые активы, списанные в текущем отчетном периоде в дебет счета 68,
   –
   Отложенные налоговые обязательства, образовавшиеся в текущем отчетном периоде,
   +
   Отложенные налоговые обязательства, списанные в текущем отчетном периоде в кредит счета 68,
   =
   Текущий налог на прибыль.

   В соответствии с п.п. 23 и 24 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), в бухгалтерской отчетности должны быть отражены:
   ♦ в бухгалтерском балансе: отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств;
   ♦ отчете о прибылях и убытках: постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).
   В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывается при наличии соответствующих показателей информация:
   ♦ об условном расходе (условном доходе) по налогу на прибыль;
   ♦ о постоянных и временных разницах, возникших в отчетном периоде и повлекших корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);
   ♦ постоянных и временных разницах, возникших в прошлых отчетных периодах, но повлекших корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
   ♦ о суммах постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активах и отложенных налоговых обязательств;
   ♦ причинах изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
   ♦ суммах отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, списанных на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива или вида обязательства.
   Рассмотрим пример отражения в отчетности расчетов по налогу на прибыль.

   Пример. Организация отразила в бухгалтерском учете на 1 января 2004 г:
   ♦ отложенные налоговые активы (Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)») – 120 000 руб.;
   ♦ отложенные налоговые обязательства (Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства») – 72 000 руб.
   В отчетном периоде 2004 г:
   1. Получена прибыль от продаж (Д-т сч. 90 «Продажи» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки») – 500 000 руб.,
   в том числе:
   выручка от продаж – 3 000 000 руб.;
   себестоимость товаров – 2 500 000 руб.
   2. Сальдо прочих доходов и расходов (Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы») – 60 000 руб.,
   в том числе:
   прочие операционные доходы – 40 000 руб.;
   прочие операционные расходы – 50 000 руб.;
   внереализационные расходы – 50 000 руб.;
   чрезвычайные расходы (Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 01 «Основные средства») – 10 000 руб.
   3. Выявлены постоянные налогооблагаемые разницы в сумме 50 000 руб., и отражены постоянные налоговые обязательства (Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам») – 12 000 руб.
   4. Выявлены временные вычитаемые разницы в сумме 100 000 руб., и отражено образование отложенных налоговых активов (Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам») – 24 000 руб.
   5. Погашены временные вычитаемые разницы в сумме 250 000 руб., и отражено списание отложенных налоговых активов (Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы») – 60 000 руб.
   6. Выявлены временные налогооблагаемые разницы в сумме 40 000 руб., и отражено образование отложенных налоговых обязательств (Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства») – 9600 руб.
   7. Погашена временная налогооблагаемая разница по реализованному основному средству, возникшая в связи с разными нормами амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, в сумме 20 000 руб., и отражено списание отложенных налоговых обязательств (Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки») – 4800 руб.
   8. Погашена временная налогооблагаемая разница по проданным импортным товарам, возникшая в связи с признанием таможенной пошлины в налоговом учете единовременно в момент принятия товара к учету, в сумме 30 000 руб., и списано отложенное налоговое обязательство (Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам») – 7200 руб.
   9. Отражены налоговые санкции по акту выездной проверки (Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам») – 50 000 руб.
   Составим оборотную ведомость по счету 99 «Прибыли и убытки» за отчетный период и определим сначала (1-й этап) прибыль до налогообложения, а затем (2-й этап) чистую прибыль.

   Оборотная ведомость по счету 99 «Прибыли и убытки» за 2004 г.


   Определяем налоговую базу по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль. Налоговая база по налогу и текущий налог на прибыль определяются двумя способами:
   ♦ по данным налогового учета в декларации по налогу на прибыль;
   ♦ посредством корректировок прибыли до налогообложения по данным бухгалтерского учета на постоянные и временные разницы и условного расхода (дохода) по налогу на прибыль на постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам».
   Налоговая база по налоговой декларации составила 320 000 руб.
   Налог на прибыль, взимаемый по ставке 24 % – 76 800 руб.
   Налоговая база по расчету
   =
   Прибыль по данным бухгалтерского учета до налогообложения – 430 000 руб.
   +(-)
   Постоянные налогооблагаемые (вычитаемые) разницы – 50 000 руб.
   +
   Образованные в отчетном периоде временные вычитаемые разницы – 100 000 руб.
   –
   Погашенные в отчетном периоде временные вычитаемые разницы – 250 000 руб.
   –
   Образованные в отчетном периоде временные налогооблагаемые разницы – 40 000 руб.
   +
   Погашенные в отчетном периоде временные налогооблагаемые разницы, кроме разниц, возникших в связи с активом или видом обязательства, которые выбыли в отчетном периоде (если пересчет налога на прибыль не производится), – 30 000 руб. = 320 000 руб.
   Текущий налог на прибыль, рассчитанный на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам»:

   Оборотная ведомость по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»



   Оборотная ведомость по счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства»



   Бухгалтерский баланс


   Отчет о прибылях и убытках


   Чистая прибыль (убыток) за отчетный период – сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки».
   В отчете о прибылях и убытках этот показатель должен быть получен путем сложения (вычитания) соответствующих строк:
   Чистая прибыль (убыток)
   =
   Прибыль до налогообложения
   +(-)
   Отложенные налоговые активы
   – (+)
   Отложенные налоговые обязательства
   –
   Текущий налог на прибыль
   +(-)
   Доходы и расходы, списанные на счет 99 «Прибыли и убытки», но не формирующие прибыль до налогообложения.
   В нашем примере чистая прибыль исчисляется следующим образом: Стр. 10 – стр. 11 – стр. 12 – стр. 13 + стр. 14 – стр. 15 = 430 000 руб. – 36 000 руб. – 2400 руб. – 76 800 руб. + 4800 руб. – 50 000 руб. = 269 600 руб.

Контрольные вопросы

   2. Как определял статический баланс Г. Никлиш?
   3. В трудах каких ученых теория статического баланса получила развитие в России?
   4. Определите основные цели статического баланса как метода счетоведения.
   5. Какие задачи в современных условиях позволяют решить принципы составления статического баланса?
   6. Что понимается под термином «динамический баланс»?
   7. В какой период развития счетоведения как науки возникла теория динамического баланса?
   8. Как определял цель баланса Э. Шмаленбах?
   9. В трудах каких ученых теория динамического баланса получила развитие в России?
   10. Назовите основные особенности динамического учета.
   11. Какие задачи решает динамический баланс как метод счетоведения?
   12. Назовите основные причины возникновения налогового учета.
   13. Перечислите особенности налогового учета.
   14. Какие требования предъявляются к налоговой отчетности организации?
   

notes

Примечания

1

2

3

4

5

6

7

комментариев нет  

Отпишись
Ваш лимит — 2000 букв

Включите отображение картинок в браузере  →